FASB/IASB联合概念框架中财务报告目标和信息质量特征述评

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财务会计概念框架作为一个专业术语,最初出现于美国财务会计准则委员会(FASB)成立之后.FASB曾在第2号概念公告的前言中对概念框架作出了明确的定义：“概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的理论体系,并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定,并期望可以用来引导首尾一贯的准则.”高质量的概念框架能够评估并据以修订既有的会计准则、指导会计准则制定机构发展新的会计准则、在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用.在美国强大财力和人力的支持下,FASB制定的一系列会计准则曾被认为是高质量会计准则的典范,以至于FASB对新成立国际会计准则委员会(IASC)不屑一顾.然而,新世纪之初美国大规模财务舞弊事件的爆发,使得世人对FASB的权威性及其在规则导向下制定准则体系产生了怀疑,许多国家和组织纷纷准备采用或者趋同于国际会计准则理事会(IASB)发布的国际会计准则.在形势的剧变下,FASB不得不放低身价,积极的参与到与IASB的合作之中,意图继续掌控会计准则国际趋同进程中的领导权,而IASB方面也需要得到FASB的支持,以提高其在国际会计准则制定过程中的权威性.于是,2004年4月,FASB和IASB召开了联合会议,双方同意建立一个单一的、完整的、具有内在一致性的概念框架.同年10月,启动了联合概念框架项目,目标是在原则导向下,建立统一的概念框架以取代各自原有的概念框架.为将来发展会计准则提供合理的基础.2005年2月,联合委员会考虑分8个阶段进行该项目,分别是：第一阶段,目标和质量特征；第二阶段,要素定义、确认和终止确认；第三阶段,计量；第四阶段,报告主体；第五阶段,财务报告的边界、列报和披露；第六阶段,框架的目标和地位；第七阶段,框架在非营利组织中的应用；第八阶段,其他问题.当前仅前四个阶段已经开展研究工作.FASB和IASB最初在各自原有概念框架和其他有关概念框架的研究基础之上,启动了第一阶段的项目研究.2006年6月,两个委员会共同发布了有关财务报告目标的讨论稿,收到了来自各界共计179份反馈意见.委员会在综合考虑了各方意见和反馈之后,对有关财务报告的目标开展了再研讨,并于2008年5月联合发布了征求意见草案,随后又收到了142份反馈.两个委员会最终在征求意见草案和有关各方提出问题的基础上,于2010年9月8日,FASB和IASB共同发布了第8号概念公告,而这份概念公告也将取代FASB原有第1号和第2号概念公告.这宣告了联合概念框架第一阶段项目的研究结束,也为国际会计报告准则(IFRSS)和美国通用会计原则(GAAP)建立了一项改进的概念框架.目前,新发布的第8号概念公告主要包括第一章通用财务报告的目标和第三章有用的财务信息质量特征.而第二章报告主体的有关内容尚在修订过程中,一旦修订完成,将和已完成的两个章节共同形成完整的第8号概念公告.在下文的论述中,为了方便讨论,统一将最新的第8号公告称为新公告.

一、联合概念框架下的财务报告目标

在概念框架中,目标起着指引方向的作用,而其他有关问题的研究,例如报告主体概念,信息质量特征及其约束条件,财务报表要素的确认、计量等都将以目标为基础,形成内在逻辑一致的概念体系.在新公告中,对于通用财务报告目标的定义是：为现有的和潜在的投资人、借款人和其他的信贷人提供有关报告主体的财务信息,以帮助其做出(是否)向报告主体提供资源的决策.

(一)财务报告还是财务报表尽管FASB在第1号概念公告中,使用的是财务报告这一术语,但在随后的几份公告中,仍然关注的是财务报表.IASB也仅是关注财务报表.虽然报告和报表仅一字之差,但细细研究,不难发现.财务报告是以财务报表为核心,同时还包括了报表附注和其他财务报告,所研究和探讨的范围显然要比财务报表宽阔.所以委员会认为应当建立基于财务报告的联合概念框架而非财务报表的.在新公告中,不但明确了关注的是财务报告目标,而且还指出这种财务报告应当具有通用目的.可供不同的使用者所使用.因为向不同的使用者提供不同的报告,又或者报告主体提供所有的信息由使用者自己生成一个满足个性化需求的报告,都是不现实的.当然,委员会也承认通用财务报告提供的信息不可能满足每一位信息需求者的需求,只能是在成本效益原则下,尽可能的提供高质量的财务信息,最大程度上地满足众多使用者的信息需求.

(二)财务信息的使用者FASB之前根据股权导向的公司治理模式,将股东和债权人作为目标的使用者,其后果是据此建立起来的概念框架、会计准则最终导致了大规模财务舞弊事件的爆发；而IASB认为应当不加“歧视”地将利益相关者作为使用团体,但由于“利益相关者”的概念过于模糊和宽泛,并且当报告主题服务于众多的信息需求者时,可能会导致信息量庞大、复杂和难以理解,最终导致财务信息无法满足任何人的需求.所以,在讨论稿和征求意见草案中,委员会针对信息的需求主体开展了广泛的调研.最终,新公告选择以现有的和潜在的投资人、债权人,其他信贷人为代表的资本市场参与者作为主要的使用群体.委员会主要基于以下考虑：第一,选择资本市场参与者作为主要使用者,在满足股权导向下公司治理模式的信息需求的同时,也能兼顾利益相关者公司治理模式的需求；第二,能消除存在于1989年版框架和FASB第1号概念公告间的逻辑不一致；第三,由于资本市场的参与者需要决定是否向某一企业提供经济资源,但往往许多参与者又无法要求报告主体直接向其传递信息,而只能依赖于通用财务报告提供的财务信息做决策,使得其对财务报告信息有着最为重要和急切的需求.此外,委员会也注意到,一些其他的使用群体,例如,散户、员工、经理和管理当局的信息需求可能会与资本市场参与者的信息需求存在某些差异,但更多时候这些人员之间的信息需求是重叠的.也就是说,只要满足了主要使用者的信息需求也就能满足其他使用群体的需求.

(三)财务报告目标定位FASB之前的概念框架将目标定位为“决策有用性”,而IASB的定位是“决策有用性”和“受托责任观”.联合框架显然受美国的影响,继承了“决策有用观”,为资本市场参与者的资源配置提供决策有用信息.此外,FASB也注意到,使用者做出资源分配决策的过程中,还需要了解管理当局履行经营管理责任的信息,例如,管理层是否很好的保护了经济资源免遭不良经济因索产生的影响,是否有效的执行了有关法律法规,履行了有关合同,据以判断管理层是否能够尽职地保护并有效利用经济资源.这就使得在大多数情况下,有利于资源分配决策的信息同样也有助于评价管理层的受托责任.因此,委员会认为决策有用性包含受托责任观,反映受托责任的信息和评估企业未来流的信息对于资源提供者来说同等重要,两者间并不存等级关系.委员会同时还解释到,由于“stewardship”一词,在翻译成其他语言时存在困 难,最终没有将受托责任作为财务报告目标.

二、决策有用财务信息质量特征

决策有用的财务信息质量特征是联系报告目标和实现目标手段之间的“桥梁”,也是使财务信息有用的特征,是确定构成信息有用的成分.新公告的第三章对财务信息的质量特征进行了规范,将质量特征区分为基本的质量特征和增强的质量特征,并且认为成本对于报告主体而言是一个普遍存在的约束条件.基本的质量特征包括相关性(relevant)和如实呈报(faithfully represents),而增强的质量特征包括可比性(parable)、可验证性(verifiable)、及时性(dmelv)和可理解性.具体如图1所示.将信息质量区分为基本和增强两类,从而界定了质量特征之间的逻辑顺序.决策有用的财务信息首先应具备基本的质量特征,如果信息不相关或者不能如实呈报意欲反映的经济现象,即便是具备了其他增强的质量特征,信息也是决策无用的.但如果同时具备了基本的质量特征,即便不具很好的可理解性、及时性等增强的质量特征,信息也仍具决策有用性.所以,增强的质量特征的逻辑顺序低于基本的质量特征,能够使信息的有用性得到增强和放大.

(一)基本的质量特征具体包括：(1)相关性.FASB和IASB认为,相关性是“在决策中产生差异的能力”,如果财务信息具有预测价值、确认价值或两者兼而有之,就具有了产生差异的能力.预测价值是指因为投资者和债权人的决策是面向未来的,所以财务信息能够帮助投资者预测企业以后的财务状况、经营成果和流情况.而确认价值是使用者在获得财务信息之后,能够据以确认或是修订此前的一些预测.值得注意的是,此前的有关文件都将重要性视为质量特征的一项约束条件,但遭到了许多反馈者的质疑,认为尽管重要性是普遍存在的,但对报告主体提供信息的能力没有约束.于是新公告将重要性(materiality)视为是相关性中与特定主体有关的一个方面.重要性是指如果遗漏或者是错误陈述会对使用者的决策产生影响,而对重要性的判断取决于和报告信息相关的经济事项的性质或金额(或二者兼有).(2)如实呈报.与之前的概念框架相比,新公告对如实呈报的讨论存在两个显著的差异：第一,由于“可靠性”的含义存在多种理解,于是用“如实呈报”取代了之前框架中的“可靠性”,以避免产生误解；第二,实质重于形式、谨慎性和可验证性不再作为如实呈报的组成部分,取而代之的是完整性、中立性和无差错.所谓完整性,是指反映了所有的、对于使用者理解所描述的现象而言是必备的信息,包括必要的描述和解释.例如,对某一集团的资产做完整的描述,至少应从资产的性质和数量两个方面,以文字和数字的形式加以反映.所谓的中立性,是要无偏见地选择或者报告财务信息,既没有倾向性,也不故意强调或忽视,更不能人为操纵使使用者方便的或不便的获得信息.无差错并不意味着对经济现象的所有方面都作出了精确的描述.比如说对未来流或价格的估计就无法确定是否精确.但如果产生财务信息的过程中,方法的选择和应用没有错误,对现象的描述是没有差错或者遗漏的,那么就可以视为是无差错的.换句话说,委员会认为只要在信息生成的过程中实现了无差错,就实现了如实呈报的无差错.

(二)增强的质量特征增强的质量特征能够提高和放大具有基本质量特征信息的决策有用性,包括可比性、可验证性、及时性和可理解性.(1)可比性.新公告认为可比性是指不同企业间的相似信息或同一企业不同时期的相似信息可以相互比较,以帮助使用者辨识和理解存在于报告项目间的异同,以更好的做出决策.委员会认为当信息如实呈报了相关现象,那么对相似现象的反映是相同的,对不同的现象的反映是不同的,从而实现了一定程度上的可比性.但信息如果不具备基本质量特征,不论如何对信息进行比较,都是决策无用的.所以,可比性被视为是增强的质量特征而非基本质量特征.此外,委员会认为可比性与一贯性(consistency)也是有差异的.一贯性是指对同样的经济事项采用了相同的处理方法和程序.可比性作为一贯性的目标,而一贯性是实现这一目标的途径.(2)可验证性.在第二号概念公告中,将可验证性作为可靠性的组成部分,而新公告中,不再把可验证性作为如实呈报的一个方面,而是独立成为一个增强的质量特征.可验证l生意味着不同知识水平和独立的观测者对如实呈报的经济现象的看法能达成共识.可验证的信息能让使用者放心使用,通常要比那些不能被独立验证的信息要更具决策有用性.一些不可验证的信息虽然也具有决策有用性,但信息不能如实呈报意欲反映的经济现象的风险增加了,所以使用这类信息应更为谨慎.验证信息的方法可以是直接的,如盘点；也可是间接的,如通过核查模型、公式或其他方法输入变量并使用相同的计算方法重新计算.(3)及时性.及时性意味着使用者能及时获得能影响决策的信息.使用者们都渴望获得及时的信息,但是,如果信息本身是不相关或不是如实呈报,那么,即便具备了及时性,也不能决策有用.所以,及时性也只是增强的质量特征,而非基本质量特征.(4)可理解性.清晰、简洁地分类、描述和列报信息,会使得信息具有可理解性.这一质量特征可以让使用者更好地理解有关信息,从而决策有用.但有些经济现象本身就是复杂难懂的,可理解性并不意味着对于这些现象不加以反映,相反,需要尽可能地在报告中对此做出列示和解释.

(三)财务报告的成本约束成本对财务报告所能提供的信息构成普遍约束.信息的提供者在收集、处理、验证和发布信息的过程中会产生有关费用,信息的使用者获得和分析信息也要花费成本.所以,需要将信息产生的效益和为之花费的成本进行比较,以判断成本花费是否合理.

随着FASB／1ASB联合概念框架最新概念公告的正式出台,标志着有关财务报告目标和信息质量特征的研究告一段落,也为今后建立一套全球统一的高质量会计准则提供了指导性文件.和之前有关概念公告相比较,新公告有以下方面的改进.第一,信息的使用主体,既不是资本提供者(capital provider),也不是资源提供者(resources provider),而是关注于资本市场的参与者(participantsin capital markers)；第二,新公告明确了要为配置经济资源决策(making decision about providing resources)提供有用信息,而之前的讨论稿和征求稿中只是笼统而模糊的定义为经济决策(economicdecisions)提供有用信息；第三,用如实反映替代了可靠性,可靠性的三个方面(实质重于形式、谨慎性、可验证性)被完整性、中立性和无差错取代；第四,降低了可比性、可理解性的层次等级,由基本的质量特征变为了增强的质量特征；第五,重要性不再被视为是普遍存在的约束条件,而被视为相关性中与特定主体有关的的一个 方面.我国作为最大的发展中国家和新型市场经济国家,会计准则的国际趋同,是全球化背景下做出的理性选择,这也意味着第八号概念公告对我国的会计准则将产生深远的影响.但是也要注意到,由于我国特殊的政治、经济、法律和文化环境,只能是在充分考虑我国实际情况和需求的情况下开展的趋同,而非欧盟、澳大利亚等国的直接照搬照抄.这就需要我国会计理论和实务的学者及时掌握国际会计准则的最新进展,深入研究其对我国经济和企业的影响.通过对新公告的研究,结合我国实际情况,笔者认为以下问题有待进一步思考：(1)决策有用目标定位是否符合我国经济环境.美国FASB的第1号概念公告在讨论财务报告目标时,用了相当的篇幅来讨论经济环境特征,其潜在的思路是会计系统是建立在具体的经济环境之上的,经济环境的特征会必然影响甚至决定会计系统的特征,包括对外报告的目标.FASB／IASB制定的概念框架是建立在高度发达的市场经济上的,市场是经济分配中的重要因素.生产资源一般是私人所有,而非政府,这些资源的分配是通过高度发达的资本市场进行的.而目前我国的市场对资源配置的作用要小于政府,资本市场的有效性较低,国有企业(包括国有上市企业)的内部人控制现象极为严重,公司治理结构混乱,政府主导的发行上市与监管制度不严格、严重缺位的法律责任和惩罚机制,还达不到联合概念框架所倡导的“决策有用目标”的运行环境.所以.我国目前应当大力推动市场经济建设,提高资本市场的有效性,在经济运行制度和法律建设上加大对中小投资人的保护,才能最终为决策有用目标提供合适的经济环境.在现阶段,我国的财务报告目标定位还应当是决策有用性和受

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