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摘 要 ：随着市场经济的发展,我国事业单位市场化不断加快,收付实现制为基础的会计核算已经无法真实完整的反映事业单位的会计信息和财务状况.本文在讨论事业单位会计应用收付实现制的弊端的基础上进一步阐明事业单位引入和实施权责发生制的必要性,并提出相关的引入和实施建议.
关 键 词 ：权责发生制；收付实现制；会计核算
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）04-0-01
我国2013 年1 月1 日起推行的新《事业单位会计制度》规定：“事业单位会计核算一般采用收付实现制,但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制.”表明我国会计核算虽然仍旧以收付实现制为基础,但权责发生制也开始正式引入我国事业单位的会计计量基础之中.放眼世界,新西兰率先在政府会计中全面实施权责发生制,其后已有多个国家在非盈利组织中全部或局部地引进了权责发生制并取得了良好的效果.可见从传统的收付实现制会计转向权责发生制会计已经成为国际范围内的基本趋势.
一、事业单位会计应用收付实现制的弊端
收付实现制又称制或实收实付制,是以实际收到或者支付的款项来确认收入或者费用；按照收付实现制,收入和费用的归属期间将与收支行为紧密地联系在一起.也就是说收支行为在其发生期间全部记作收入和费用,而不考虑与收支行为相联系的经济业务实质上是否发生.长期以来,我国事业单位收付支出一般都以财政划拨的方式进行,其开展经济活动注重社会效益却不以追求利润最大化为目的,所以事业单位并不进行成本核算或者完全成本核算,其会计基础一般是收付实现制.但是随着我国市场经济的发展,事业单位市场化不断加快,收付实现制为基础的会计核算已经无法满足事业单位的事业单位收入支出管理的需求,无法真实完整的反映事业单位的会计信息和财务状况.
(一)收付实现制下事业单位的会计信息缺乏真实性
事业单位在收付实现制下对固定资产、无形资产不计提折旧和摊销,在对固定资产进行会计核算时始终按原始入账价值计算,不能如实反映固定资产新旧程度、使用状况和价值的减损,导致资产的账面价值和实际价值不符.与此同时,事业单位在收付实现制下对于应收款的拖欠以及员工的工资和福利费的未及时发放等负债反映不完整,其提供的负债信息也存在失真.在收付实现制下事业单位的资产、负债等会计信息缺乏真实准确性.
(二)收付实现制下事业单位的会计信息缺失可比性
事业单位在收付实现制下以事业单位资金的实际收付作为确认收入和费用的标准,收入和支出不与归属期间发生紧密联系.收付实现制下事业单位把当前收到的作为当期的收入,把当期的支出作为当前费用,这就导致跨时期的收入和支出不能在账面上及时反映,造成往年和来年会计期间信息与当期会计信息有可能重复,导致不同会计期间的收入和支出没有可比性,无法进行比较.
(三)收付实现制下事业单位成本核算不具准确性
事业单位在收付实现制下对于实际资本损耗忽略不计,对固定资产不计提折旧,固定资产的磨损程度不能反映出来,意味着公共服务的耗费成本不能正确反映,意味着资产使用时会虚增单位资产总价值,导致当期成本少计结余虚增；意味着资产报废时会多计成本而且骤减当期结余.与此同时,收付实现制下不能将成本和费用进行配比,事业单位管理当局可以较多的人为操纵一些收支经营业务,如进行人为的调整支付的时间,在本期和下期之间操纵调整,以便实现当年收支平衡,导致财务信息、财务报表存在不真实.可见采用收付实现制作为会计核算基础,不利于事业单位准确的进行成本核算.
二、事业单位会计引入和实施权责发生制的必要性
与收付实现制不同,权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期,凡是在本期内已经收到和已经发生或应当负担的一切费用,不论其款项是否收到或付出,都作为本期的收入和费用处理；反之,凡不属于本期的收入和费用,即使款项在本期收到或付出,也不应作为本期的收入和费用处理.
(一)引入权责发生制是准确真实地提供会计信息的要求
近年我国市场经济体制不断完善,财政改革也随之深化,社会各界对事业单位的财务会计信息的准确度和透明度提出相关要求,比如对学校、医院与收费相关的项目（如生均培养成本、医疗服务成本）的计算非常关注,这就迫切要求事业单位引入权责发生制.因为收付实现制只关注支出的事项,费用也只是在支付时确认,对资产使用情况很少关注,而且不区分资本性支出和收益性支出,收入支出无法配比,资产负债不够真实,难以提供事业单位完整的成本信息.而权责发生制的关键优势是凡属本期发生的收入和支出,不管款项是否收到和支付,均作为本期的会计事项处理,这就可以准确反映事业单位提供的公共产品的服务成本,披露未来财务潜在的支出压力,为社会各界和管理当局作出有效决策提供真实准确的会计信息.
(二)引入权责发生制是进行成本核算和绩效管理的要求
目前很多事业单位普遍重视成本核算和绩效管理,并且制定了有关奖励约束机制.在权责发生制下,会计信息可以根据业务的实际发生从整体上反映资金的真实变化,而且收入和支出可以根据业务的发生准确地进行分配,减少了人为操纵行为的发生,避免了隐形负债藏而不露的问题,增强了财务的透明度.事业单位的会计信息也由此具有了可比性.事业单位可以纵向比较本事业单位不同时期的成本、效益,也可以横向与各同行事业单位进行比较.事业单位在会计信息真实可比的前提下,能更准确全面地反映提供服务和产品所耗费的资源成本,能更好地对投入与产出进行配比,政府能够更加及时地了解事业单位运营情况和存在的风险,更加强化事业单位的财务管理,防范财务风险发生.基于权责发生制的成本核算和绩效评价更具有决策的相关性,事业单位的业绩也将更加的透明化,这都有利于政府部门进行绩效审核,从而提高事业单位的工作效率.
(三)引入权责发生制是我国进行财政管理体制改革要求
市场经济不断发展,财政管理体制改革不断推进,要求事业单位采用更加商业化的方式提供事业单位的产品或是服务,要求不断提高会计信息的准确性和透明度.我国不断推进财政管理体制改革,财政国库管理制度和政府采购制度开始实施,财政资金的流向也发生了不同于以往的变革,原来事业单位所需资金的划拨方式是财政集中拨款,现今则转变为向职工的“单一账户”划拨工资和报销相关费用,向商品或服务供应商的“采购账户”直接划拨.因而事业单位要以权责发生制为基础提供准确的会计信息,给予政府以及公众更加明确的信息.而且我国事业单位也已逐步走向国际市场开展各种国际交流和活动,因而应当实施以权责发生制为基础的会计核算,建立和国际接轨的财务报告制度,以此来促进国际之间的交流和合作.
三、事业单位会计引入和实施权责发生制的建议
（一）要建立通用的事业单位的会计制度,以有利于权责发生制的实施,有利于事业单位进行横向比较,也更加趋同于国际惯例.
（二）应当完善事业单位会计核算体系,实行统一的权责发生制.要对于固定资产计提折旧,在长期股权投资中引进权益法进行坏账准备计提；区分长期负债和短期负债,增设待摊费用、预提费用等科目,并引进成本核算的理念,对事业单位的成本项目进行相应的规范等.
（三）应当加强对会计从业人员的专业培训和继续教育,积极组织单位财务人员学习新的财务规则、会计准则等；在会计职称考试中,提高有关事业单位会计内容在考试分值中的比重,提高事业单位财务人员的业务能力.