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[摘 要 ] 研究首先分析了知识经济时代人力资源会计的新特点,然后探讨了知识经济时代人力资源会计的构架问题,并对知识经济时代人力资源的价值进行了确认.最后,着重研究了知识经济时代人力资源会计的核算和人力资源会计信息的表内披露问题.
[关 键 词 ] 知识经济人力资源会计人力资源价值
一、引言
21世纪是知识经济时代,知识经济是以知识为基础的经济,它是建立在知识和信息的生产、分配和使用之上的经济,是以知识为主导的经济.知识经济中知识的掌握者是人,将知识转换为最终生产力的也是人,人才是经济活动中最活跃的因素.作为知识表现形式的人力资源成为推动企业生存和发展的基本因素,并且成为推动生产力发展的主导因素.知识经济呼唤人力资源会计.据最新会计词典的定义：人力资源会计是对作为组织资源的人的成本价值进行记录、计量、报告的专业会计,它主要包括两个部分：人力资源成本会计、人力资源价值会计.
二、知识经济时代人力资源会计的新特点
1.人力资源会计的空间范围有了拓展
知识经济时代人力资源成为企业和社会的主要资源,人力资源信息不再是会计核算体系的补充内容,这就决定了人力资源会计的空间范围有了极大的拓展.首先,由于人力资源的重要性加大,它应成为企业予以核算和监督的重点,其范围有了层次上的拓宽；其次,人力资源相关信息必然被纳入管理会计领域,其预测、投资效益分析、考核评价体系将日益完善,人力资源会计范围将向横向拓宽,再次,由于人的社会性,其许多特征要从整个社会的角度来衡量,社会人力资源会计的内容将逐步融入到人力资源会计中,人力资源会计范围的涵盖面将有所拓宽.
2.人力资源价值会计的内容将侧重于所掌握知识的价值计量
知识经济时代,知识是任何经济行为的主线,人力资源价值相关于其所掌握的知识多少、程度及利用效率.因此,人力资源价值的最佳计量模式应该相关于其所掌握的知识,围绕人力资源所掌握的知识计量其货币性价值,并辅之以非货币性的价值,力求全面反映人力资源价值.以知识为基础的人力资源价值计量模式,在货币化计量的同时辅之以非货币化的计量、力求其价值反映的完整性.
三、知识经济时代人力资源会计的架构
1.知识经济时代人力资源的确认
知识经济时代把人力、智力资源作为有价值的经济资源,就强调了知识的价值.需要阐明的是：尽管人力资源属于企业经营中最重要的资源已得到共识,但从会计角度来看,从资产的基本概念出发,人力资源作为资产还需从观念上进行突破.主要原因如下:
(1)人力资源具有自主性.人们在处理任何事情时主观上都存在着积极或消极,作为或不作为的倾向,这种自主性导致了企业对于人力资源控制权的不完全性.对于传统资产项目而言,企业不但有权控制其产出物,而且对于特定资产本身还拥有占有、使用、收益和处置等完全的财产权利；而对于人力资源,任何企业所能控制的仅仅是其知识或技能的固化产品.
(2)劳动者与企业之间的本质关系是一种交易契约关系,劳动合同的存续期具有很大的不确定性.从企业角度看,它对人力资源效用的控制及相应收益的占有都只是暂时的,在构成企业总体获利能力的诸多因素中,经营性租赁资源的性质和特点与人力资源非常相似,对于前者财务会计并不将其纳入企业资产的范围 .
2.知识经济时代人力资源价值的确认计量
目前人力资源价值的计量可分为货币性计量与非货币计量两种；货币性计量方法很多,如机会成本法、工资报酬折现法、企业未来收益法、商誉法、经济价值法等,我们主要研究以下三种:
(1)工资报酬折现法.该方法认为,某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期未来工资报酬的现值.此法简便易行,有一定的合理性,但也存在局限性.第一,此计量方法的前提条件是某人在其全部服务生涯中肯定不会离开这一组织,事实上人的岗位是有变动的,因此在实际应用中会高估计个人的预期服务年限,从而高估人力资产价值,第二,此计量方法仅以职工工资作为计算人力资产价值的基础,但实际上人力资源创造的价值可能高于或低于其工资,因此又会高估或低估人力资源价值,影响其准确性.
(2)企业未来收益法.该方法认为,人力资产的价值在于其能够提供未来收益.因此将企业未来的各期收益折现加总,然后按照人力资产投资占全部投资的比例,将企业未来收益中人力资产投资获得的收益部分作为人力资产的价值,即人力资产价值 等于 未来收益的现值×人力资产所占全部投资比率.该计量方法的缺点是没有反映人力资产的交换价值,而且这种方法仅适用于群体人力资产价值的计量.
(3)经济价值法.该法是将企业中的某一群体在未来特定时期内所实现收益的预测值中按人力资源率计算出的属于人力资源投资实现的部分现值作为该企业的人力资源价值.但此方法所确定的人力资源价值只反映了人力资源的部分价值,没有反映出人力资源所创造的全部剩余价值,也没有反映人力资源的补偿价值.
会计仅有货币计量是不够的,对人力资源会计而言更是如此.因而人力资源会计必须合理地运用非货币计量方法,如常用的技能详细记载法和绩效评估法就是非货币计量方法.无论采用上述何种方法,对人力资源价值的计量均具有不确定性和局限性.总之,人力资源价值会计避免了人们低估企业价值的弊端,将企业拥有或控制的潜在价值数量化、信息化,促使人们不致因企业实物资产价值低而轻视企业.
四、知识经济时代人力资源会计的核算
人力资源会计的核算是指在传统财务会计的基础上增加人力资源会计的核算内容,即增设相应的账户,并在会计报表中增加披露人力资源会计信息的指标.
1.人力资源会计的核算
(1)会计恒等式的扩展.为适应人力资源会计将人力资源权益作为其核算中心的要求,我们就应该将传统人力资源会计的会计恒等式作适当的扩展修正,即将原有的会计等式：
资产等于负债+所有者权益
扩展为：物质资产+人力资产等于负债+物质资产所有者权益 +人力资源权益
扩展公式表明,在知识经济时代企业的会计核算体系内,人力资产已成为企业的一项首要资源,并视同一项最重要的特殊资产进行价值核算与控制,劳动者以人力资源产权所有者的身份参与企业最终剩余价值的分配.
(2)账户设置根据人力资源会计核算的要求,需增设以下几个账户：
“人力资产”账户,属资产类账户,用来核算企业人力资产的增减变化情况,借方登记人力资产的增加数,贷方登记人力资产的减少数,其余额在借方.
“人力资本”账户,属劳动者权益类账户,用来核算企业劳动者权益的增减变化情况,贷方登记劳动者权益的增加数,借方登记劳动者权益的减少数,其余额在贷方.
“人力投资”账户,属资产类账户,用来核算企业在员工的招聘与培训、人力资源开发等方面的投资及摊销情况,借方登记企业对人力资源的投资成本应予资本化的部分,贷方登记每期摊销数,余额在借方.
“人力费用”账户,借方登记企业对人力资源的投资成本应费用化的部分及人力投资资本化部分的每期摊销数,贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额.
2.人力资源会计信息的表内披露
人力资源会计的报告所要解决的问题是企业如何把有关人力资源的信息传递给信息使用者.传统财务报告既不反映人力资产的价值,也不反映人力资本,从而低估了企业资产总额,忽视了劳动者对企业的经济贡献.所以有必要对传统的财务报告进行适当的调整,把人力资源这项企业十分重要的资产及其有关的权益和费用,在财务报告中予以充分揭示和披露.
(1)在资产负债表上.在资产负债表的资产方“无形资产”项目下单独列示人力资产有关情况；在负债方“长期应付款”项目下增设“吸收人力资源应付款”明细项目,反映企业对劳动者必要劳动力的补偿负债；在所有者权益项目下,增设“人力资本”项目,用以反映企业人力资本及其增减变动情况 .
(2)在损益表上.在“管理费用”和“财务费用”之间增加“人力资产成本费用”项目,人力资产的收益性支出,以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出.在“投资收益”后增加“人力资源投资损益”账户,反映企业当期计提的人力资源投资损失准备及人力资源中途离职或消失时转销的人力资源投资的剩余未摊销额和企业支付给离职职工的离职补偿费.
(3)在流量表上.“投资活动所产生的流量”部分中,设置“处置人力资源所收回的净额”项目,反映企业收到的企业人员在调动、离职、违约等变动时支付或由其它企业代为支付的各种净额.设置“人力资产投资活动所支付的”项目,反映企业人力资源取得、开发、培训等其他与人力资源相关投资活动所支付的.
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