非货币性资产交换中基于公允价值计量的税务处理的理解

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【摘 要 】近年来,公允价值在会计领域的应用越来越多,关于公允价值的会计处理问题引起了大家的关注.在非货币性资产交换的税务处理中可能会涉及到公允价值,这就要求我们针对不同的税种单独分析相应的会计处理.

【关 键 词 】非货币性资产交换 公允价值 相关税费 当期损益

一、相关准则

我国《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换.该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价).非货币性资产涉及两个相互联系的根本性问题:一是换入资产如何计价;二是应否确认交换损益.两个根本性问题的交接点就是价值的计量基础,(1)换入资产基于公允价值计价,确认交换损益 (2)换入资产基于账面价值计价,不确认交换损益.《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,交换具有商业实质,换入或换出的资产的公允价值能够可靠的计量,采用公允价值计价.新会计准则中, 其确认损益的条件是:以账面价值入账的资产,即使交换时发生补价,也不确认损益;以公允价值入账的资产,且交换发生补价的,不论是支付补价还是收到补价,均确认损益.支付补价时,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价和应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益;收到补价时,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益.

二、非货币性资产交换与一般非货币性资产销售的异同

在非货币性资产交易和固定资产,无形资产,长期股权投资等非货币性资产所有权货币出售形式的资产计价原则基本一致,只是涉及到增值税是否计入到换入资产价值中,新会计准则还不是很清晰.

传统商品销售收入的确认是反映过去某一交易行为带给企业的价值量,会计准则要求采用权责发生制的计量原则,非货币性资产的销售也会随非日常经济活动,计入到营业外收支账户,继而确认企业实现的利润,准确地反映企业的发展前景和盈利能力,以便为财务信息的使用者提供客观的信息.在非货币性资产交换中,在交易双方不存在关联关系,交易的内容发和商业实质的判断并且存在类似的资产交易市场时,交易的资产不仅要符合收入的确认条件,还要体现换入资产在现在到未来的某个时间段内带给企业的流量.因此为非货币性资产交换的公允价值计量模式提供了依据.但是,换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大, 则差额影响当期损益大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净产均会产生很大影响.公允价值计量模式在非货币性资产交换中的应用,对监督机制的要求很高,否则不能发挥其理论优越性,却可能成为管理当局操纵利润的工具,美化的年报又会误导投资者.

三、新会计准则要求下非货币性资产交换相关税费的处理

非货币性资产交换同时满足具有商业实质,且公允价值能够可靠计量条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.在以公允价值计价的非货币性资产交易中,增值税是否计入换入资产的入账金额,有两种观点,第一种观点认为,与换入资产相关的税费,应计入换入资产的成本;而与换出资产相关的税费,如果以换出资产公允价值作为确定换入资产入账价值基础的,应抵减换出资产的处置损益;如果以换出资产账面价值作为确定换入资产入账价值基础的,由于不确认交换损益,只能直接计入当期损益.主要理由是:在非货币性资产交换中,非货币性资产的换入环节实际上就是非货币性资产的购置过程.因而,持第一种意见的学者认为,在换入环节发生的并由换入方承担的各种税费,除符合《增值税暂行条例》及其实施细则所规定的准予从销项税额抵扣的进项税额外,都应作为换入资产入账价值的一个组成部分,计入换入资产的成本;另一方面就换出环节而言,非货币性资产交换的换出环节实际上是非货币性资产的处置或销售过程,所以在换出环节应支付的相关税费与处置或销售同类非货币性资产时应支付的相关税费是相同的,即在换出环节应支付的相关税费中,除换出存货应支付的增值税销项税额外,其他各项税费都不应计入换入资产的成本而应计入当期损益.第二种观点认为,不管是与换入资产相关的税费还是与换出资产相关的税费均应计入换入资产的成本.在会计教材中采用第一种观点的较多,也比较适用于会计计量.

所得税的处理:新企业会计准则与所得税法规对资产转让和收入确认的概念有很大的差别.准则规定, 非货币性资产交换具有商业实质, 且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时, 才确认损益, 并记入“营业外收支——非货币性资产交换损益.而税法规定, 企业的非货币性资产交换,必须在有关交换发生时确认非货币性资产交换的转让收益或损失.交换中的非货币性资产的公允价值超过其原账面计税成本的差异, 应记入交换发生当期的应纳税所得额; 公允价值低于原账面计税成本的差异额 则抵减当期的应纳税所得额.通过捐赠、投资、非资产交换、债务重组等方式获得的固定资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础.

增值税的处理:非货币性资产交易中是否涉及补价,在一定程度上影响增值税是否会计入换入资产入账金额中.以公允价值计量的非货币性资产交换涉及补价时,不计入换入资产的入账价值.支付补价方:换入资产的入账价值等于换出资产的公允价值+换出资产的销项税额-换入资产的增值税进项税额+应计入换入资产的相关税费(运输费用等)+应支付的补价.补价中包括增值税的补价,在税费和补价的调节中增值税的影响相互抵消.不涉及补价的交易,假设存在此种情况:交易双方甲方交易资产为免税产品,乙方为应税资产,甲方仅有进项税,而乙方同时涉及抵减增值税销项的进项税和一般销项税,此时增值税计入了换入资产的价值.在交易中没有涉及补价时,双方交易资产的公允价值相等,而乙方要交销项税,根据会计记账原则,此时增值税销项税计入了乙方换入资产的公允价值.涉及补价的交易,而基于增值税的补价和基于公允价值的补价,看交易双方是否另外交付进项税而定.实际交易中,增值税进项税和销项税差额一般会在补价中体现,也是为双方不再另外交付增值税,此时增值税没有计入换入资产的入账价值.

营业税的处理:在非货币性资产交易中,除了销售税货物,提供应税劳务,进出口业务等性质的交易交增值税,其他业务缴纳营业税的会计处理方式在非货币性资产交换中和普通交易的税务处理方式相同.在涉及收入科目(主营业务收入,其他业务收入等)的交易中应交营业税计入营业外税金及附加,不涉及收入的科目(如固定资产、无形资产所有权的转让)应交营业税直接抵减营业外收支.从2012年1月1日起,我国在上海试行部分营业税改为增值税,以解决营业税重复征税的问题(例:销售自建房需要交建筑业和销售不动产两重税).包括交通运输业、一部分服务业(现代服务业、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、代理业务),有形动产,以及鉴证、咨询服务.2012年9月到12月相继在北京、江苏、安徽、福州、广州、天津、湖北、浙江等地区实行营业税的税改政策,预计到2013年8月在全国普及,并进一步在影视传播制作与发行,铁路业方面实现营业税项增值税的转变.营业税改增值税完善了税制结构,降低了企业税收负担,鼓励第三产业的发展.


非货币性资产交换在同时满足“该项交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”的条件下,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.因此,公允价值的确认成为重点,对于公允价值的采用来说,完善的理论比活跃的市场和高素质的人更重要.公允价值会计的应用增加了大量的职业判断的内容,如对现值技术的运用,需要会计人员合理估计流量,确定折现率,这对会计会计准则中有关公允价值计量的准确实施,还需要会计师的专业技术和职业判断的支持.

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