对谨慎性原则在投资性房地产准则应用中的

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摘 要：文章首先论述了谨慎性原则的定义,接着对谨慎性原则在投资性房地产准则中的应用情况进行评析,最后以“深方大”为例检验投资性房地产准则的执行情况.针对存在的问题,认为从考虑我国作为新兴市场经济国家的实际情况出发,较为谨慎的处理原则是在投资性房地产转为自用房地产时,将转换当日公允价值大于账面价值的差额不计入当期损益.

关 键 词 ：谨慎性原则 投资性房地产 公允价值

中图分类号：F293.30 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2012）02-180-02

一、谨慎性原则概述

谨慎性原则又称稳健性原则,是会计基本原则之一.我国会计基本准则规定,企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用.总之,谨慎性原则要求企业在会计处理时谨慎小心,尽可能选择不虚增利润和夸大所有者权益的会计处理方法和程序,并合理核算可能发生的损失和费用,否则可能会造成不利的后果.如美国能源巨头安然公司的倒闭,其中最主要的原因之一就是该公司严重违反了谨慎性原则,为了使自己股票价格上升,人为地提高企业利润,结果是给自己制造了一个,最后走向了破产的地步.因此,企业在会计实务中必须认真地贯彻谨慎性原则的要求,真正做到活学活用.在对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用；另一方面要防止滥用或歪曲使用谨慎性原则来设秘密准备、过分提取准备、故意压低资产或收益、故意抬高负债或费用.

二、谨慎性原则在投资性房地产准则中的应用评析

随着我国市场经济地位的确立,经济全球化的进一步发展,同时证券市场不断发展和完善,信息披露制度透明化程度持续提高,我国会计准则迫切要求与国际会计准则接轨.为此,我国新会计准则制定者审时度势,在充分考虑国情的基础上作出选择,即最大限度地在具体会计准则中使用国际“商业语言”中的这一重要词汇――公允价值.

在我国已发布的38个具体准则中,有存货、固定资产、投资性房地产、无形资产、生物资产等17个程度不同地运用了公允价值计量属性,范围涉及一般工商业及农业、金融业等特殊行业.尽管新会计准则中公允价值计量的运用范围已经较为广泛,但这种运用又是有条件的、谨慎的.其中尤以在投资性房地产公允价值计量中的应用较为明显.

根据《企业会计准则第3号――投资性房地产》的定义,投资性房地产是指“企业为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产”.准则规定投资性房地产的后续计量模式包括成本模式和公允价值模式,且规定同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量,不得同时采用两种计量模式.公允价值在新会计准则作为一种计量属性予以规定,反映了准则建设的国际趋同,但趋同不是等同.新准则在制定过程中充分考虑了我国市场经济建设实际情况,体现了中国国情,在对公允价值计量上采用了较为谨慎的处理原则.这种谨慎性,在新发布的投资性房地产准则中主要表现在以下几个方面：

1.投资性房地产的后续计量模式首选是成本模式.准则第九条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但本准则第十条规定的除外.

2.投资性房地产在满足一定条件下可以采用公允价值模式计量,但不是必须采用.准则第十条规定有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.

采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计.由此可见,只有同时符合上述条件情况下,企业才能对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量.

3.充分体现了谨慎使用公允价值计量的原则.准则第十六条规定自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益项目之“资本公积――其他资本公积”.如果将投资性房地产转换当日的公允价值大于原账面价值的差额计入当期损益,这固然会提升公司当期会计报表的业绩,企业利润、每股收益、净资产收益率等指标将发生明显变化,甚至可使ST公司实现账面盈利,但这种业绩仅仅是计量属性变化所带来的,在投资性房地产没有处置（转让）之前,显然并不可能为公司带来实际的流入,不能给公司带来实质性的盈利能力和运营能力的提升.对于投资者而言,这些业绩只能是“画饼充饥”,与业绩虚幻并无二致.若如此处理违背了新准则制定的初衷：提高会计信息质量,有助于财务会计报告使用者作出经济决策.

三、以“深方大”为例看投资性房地产准则执行情况

方大集团股份有限公司（深圳证券交易所A股代码000055、B股代码200055,下文简称“深方大”）成立于1991年12月,是我国目前规模最大的新材料高新技术企业,连续多年创下了同行业的许多第一,荣获“中国工业行业状元”和“中华之最”称号,被评为亚太地区100家最佳管理公司之一,两次荣获国际质量与技术大奖――白金奖.

方大集团现已形成新型建材产业、机电一体化工程产业、半导体照明及光电子产业等三大产业体系.新型建材产业包括各类建筑幕墙、铝塑复合板、单层铝板、节能环保门窗、铝型材、新型采暖散热器、特种结构等；机电一体化工程产业包括地铁屏蔽门、自动门、特种门等；半导体照明及光电子产业包括氮化镓（GaN）基蓝、绿、白光LED外延片和蓝、绿、白光LED芯片以及集成电路、半导体照明等.

从公司的简介可以看出“深方大”并不是一家以房地产投资为主营业务的企业,但是从它的历年年报上来看,投资性房地产所占比重较大.本文选取“深方大”的2010年报数据,试图较为详尽地了解投资性房地产准则在上市公司的执行情况,以期发现其中的问题.

通过认真研读“深方大”2010年报,涉及到投资性房地产准则执行情况,“深方大”作了一般性披露.具体包括：

1.原则性披露了公司涉及投资性房地产的主要会计政策（P55第十三条）：本公司的投资性房地产包括已出租的房屋建筑物.

本公司的投资性房地产按其成本作为入账价值,外购投资性房地产的成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出；自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成.本公司的投资性房地产,在同时满足下列条件的前提下采用公允价值模式计量：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计.

资产负债表日,本公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.

当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,终止确认该项投资性房地产.投资性房地产出售、转让、报废或毁损的处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益.

2.较详细披露了公允价值计量模式的投资性房地产本年增减变动（详见表1所示）.

3.披露了投资性房地产公允价值的确认依据.“深方大”投资性房地产公允价值的确认依据为深圳市同致诚土地房地产估价顾问有限公司出具的“深同诚评字（2011A）01YQC第002号”《房地产估价报告》.

4.解释了投资性房地产成本本年减少的金额、原因及影响.本年度投资性房地产成本减少3279670.43元,系将职工宿舍中出租给本公司员工的两个楼层调整为自用房产处理,相应减少投资性房地产成本3279670.43元及公允价值累计变动-1087106.46元.

四、对“深方大”投资性房地产准则执行情况的思考

1.从投资性房地产中公允价值应用情况分析.从“深方大”对投资性房地产中公允价值的应用情况看,公允价值的取得确认依据为评估公司出具的《房地产估价报告》,这样能够保证公允价值取得的可靠性,并且公允价值的取得依赖于市场主体而非企业主体.从“深方大”取得公允价值的过程可以看出,公允价值的取得满足可靠性条件,其应用遵循了谨慎性原则的要求.

2.从投资性房地产用途变换的角度分析.从投资性房地产用途变换的角度看,上市公司仍可能存在操纵利润的可能,显然违背了谨慎性原则的要求.从“深方大”年报中可以看出,2010年报告期内发生了房地产用途转换的情况,年报中虽作了披露,但并不详细,极有可能隐藏对利润的操纵.报告自称,职工宿舍中出租给本公司员工的两个楼层调整为自用房产处理,相应减少投资性房地产成本3279670.43元及公允价值累计变动-1087106.46元.减少的投资性房地产如果作为自用房地产,必然导致固定资产增加.依据投资性房地产准则,固定资产的增加数应当按照当日房产的公允价值入账,通过核对固定资产的附注信息,报告期共增加固定资产原值57144540.70元,扣除在建工程转入的37878885.27元后的19265655.43元主要系投资性房地产转为自用、新购置固定资产.因为深方大并没有具体披露转为自用投资性房地产的公允价值和新购固定资产的价值.假如19265655.43元全部为投资性房地产转为自用后增加的固定资产,将其视为公允价值,应作如下处理：

借：固定资产 19265655.43

投资性房地产――公允价值变动 1087106.46

贷：投资性房地产――成本 3279670.43

公允价值变动损益 17073091.46

通过以上处理可以看出,公允价值入账的固定资产数与投资性房地产的账面价值（成本明细账,公允价值变动明细账）的差额17073091.46元记入了当期损益,即公允价值变动损益科目.由于年报中没有详细披露转换为自用的投资性房地产的公允价值,本文只能作如下推断,如果不考虑新购置固定资产的情况,由此项处理会直接增加利润的最大数为17073091.46元（若此数字包括新购入的固定资产,对利润的影响可能要小于此数）.从中可以得到,上市公司极有可能通过转换用途,影响公允价值变动损益,进而操纵利润,“深方大”的这种行为显然已经违背了谨慎性原则的要求.究其原因,一方面“深方大”没有按照准则要求严格披露转换用途的投资性房地产公允价值的取得依据和金额,人为操纵了利润,钻了政策的空子；另一方面,投资性房地产准则规定将投资性房地产转换用途自用时,将入账投资性房地产公允价值大于原账面价值之差记入了当期收益,而这一部分收益是没有实现的,从而导致利润虚增,违背了谨慎性原则.

笔者认为,从考虑我国作为新兴市场经济国家的实际情况出发,对公允价值计量应采用较为谨慎的处理原则,因而在企业投资性房地产转为自用房地产时,转换当日公允价值大于账面价值的差额不计入当期损益,可以记入所有者权益项目（资本公积――其他资本公积）.

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