我国会计人才教育培养模式改革

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摘 要 ：随着市场对会计人才素质提出更高的要求,我国会计教育已经不能适应市场需要.本文通过考察中西方会计教育的历史变迁,探寻会计教育模式变迁规律,提出会计教育模式改革的建议.认为产权关系变迁是会计教育模式变革的内在原因,必须改革现行会计教育模式使其适应产权关系的现状与发展趋势.

关 键 词 ：会计教育 产权关系 教育目标

一、西方会计人才培养模式的演变

“教育模式”具体包括教育目标、教育方向、教育形式、教育内容等,按此标准与西方国家会计教育发展史,西方会计教育模式可分为19世纪中叶以前、19世纪中叶直至20世纪60年代、20世纪80年代至今三个阶段.

（一）19世纪中叶以前西方会计教育模式 19世纪中叶以前,西方国家的教育模式发展缓慢.在漫长的奴隶社会、封建社会时期,国家并没有为培养会计人员开设专门的学校.会计作为君王控制国家权力的重要工具,政府会计人员不是君王大臣的亲属就是他们的亲信.会计人员不是自学成才就是师徒相授.而寺院与庄园会计人员也主要是寺院与庄园内部自己培养.直到19世纪末,学徒式培养模式一直是西方会计教育主流形式之一.尽管我们说,师徒相授是西方古代会计教育的主流,但这并不代表西方没有其他会计教育形式,如海渥的《会计史》提到：大约公元1300年时,牛津大学开设簿记课程,旨在培养未来可以保管与英国庄园管理有关的计算板、会计账簿和羊皮纸卷的书记官.在17世纪至18世纪,随着资本主义经济发展,簿记人员的地位越来受到人们重视,西方国家一些商业学校逐渐教授学生会计技术与知识.由于缺乏系统会计理论与统一会计制度,商业学校教授的只能关于会计的记账技术与方法.因此,古代西方国家会计教育在以师徒相授的主要形式,学校教育形式随着资本主义经济发展而不断发展.这一阶段的会计教育目标是培养“簿记”人才,会计教育的主要内容是会计技术,会计教育的方法主要是“簿记”实践.

（二）19世纪中叶直至20世纪60年代西方会计教育模式 资本主义经济发展催生现代会计职业团体,现代会计职业团体的出现促进了会计职业教育的发展.1880年5月11日,英格兰和威尔士特许会计师协会成立.1895年荷兰王国参照英国会计师协会模式成立会计师协会.加入会计师协会者必须通过资格考试.据统计,19世纪末全世界会计师人数大约11,000人.（海渥,1991） 19世纪80年代随着英国在美国投资的增加,职业会计师自然而然出现在美国.限于历史资料的匮乏,我们无从知道当时会计职业考试的内容.不过,根据当时的会计发展状况,我们以为,19世纪末西方会计教育还主要停留在会计技术与方法的教授,特别是对复式记账方法与成本会计技术（成本会计技术在19世纪下半叶发展迅速）教授.直到20世纪20年代,以会计技术为会计教育主要内容的状况在西方国家依然如故.鉴于20世纪美国各方面制度在西方国家出色表现,下文主要是以美国为例.20世纪20年代美国大学提供90多门课程,通常反映注册会计师考试中的技术问题.其他领域学者也认为,会计是纯粹技术.（加里.约翰.普雷维茨、巴巴拉.达比斯.莫里诺,2006）会计教育的教师在大学的地位也因为会计被视为技术而非理论受到鄙视.尽管如此,我们发现,20世纪初西方国家已经在通过高校大量教育与培训会计人才,据有关资料显示,1930年美国有超过300所学校颁发会计学学位.会计教育令美国会计实务界失望,因为高校会计教育缺乏长远目标,缺乏理论支持,缺乏优秀教师等等.改革会计高等教育是必然的.1929年至1933年经济大危机是美国会计教育发生转变的契机.自30年代起美国会计界全面研究会计理论,并形成财务会计理论体系.证券交易委员会制定上市公司统一的会计准则.因此,会计教育的内容以统一会计准则与相关会计理论为主.二次世界大战以后,随着世界经济复苏,市场对会计人员的需求大增.考虑到当时会计人员素质不一,美国注册会计师协会规定,注册会计师必须拥有会计专业学士学位,通过注册会计师的资格考试,并接受后续教育.（于增彪、赵晓东,2004）直到1960年前,美国会计高等教育还是以职业技术为导向,只不过这种技术导向已经不是20年代以前的单纯技术,而是统一会计准则与会计理论.以技术为导向的会计教育逐渐不能适应二战以后交叉学科学术研究趋势的形势需要.1960年以后,美国的会计教育引入大量会计学术研究成果,会计教育增添许多学术研究的气氛.然而,会计研究成与会计实务脱离,会计研究成果不能指导实践,会计教育再次面临改革,这次改革出现在20世纪80年代.

（三）20世纪80年代至今西方国家会计教育模式 20世纪80年代,世界经济日益全球化,信息技术飞速发展.传统的“簿记型”的会计人员已经不能适应信息时代要求.世界经济一体化的发展迫使企业不断加强管理,“管理型”会计人才成为市场稀缺的资源.面对新形势,传统的会计教育目标、课程设置、教学方法、教学理念受到严重的冲击.美国会计界对会计教育给予高度关注,1986年美国会计学会（AAA）公布的贝德福特报告（Bedford Report）、1989年“四大”国际会计公司共同发表《白皮书》都对会计教育改革提出建议.20世纪70年代后期会计实务界建议,2000年开始参加注册会计师考试必须先修完会计150学分.会计教育改革委员会采用资助方式支持13所高校进行会计教育改革.美国会计教育注重对学生沟通能力、领悟能力、人际关系、职业道德与信念、知识结构的广度与深度结合等方面培养与训练.（于增彪、赵晓东,2004）在国际上,美国会计教育的改革不是个例,比如澳大利亚的会计教育.澳大利亚会计本科的教育特别注重学生的专业能力培养,还关注文字与语言能力、人际交际能力、组织能力、团体协作精神的培养.（田志刚,2009）西方各国会计教育改革存在很大相似性,其主要原因是他们都面临共同的国际经济环境.

二、我国会计人才培养模式的演变

我国会计教育模式可分为新中国建国前与建国后两个大阶段.而建国后我国会计教育又可大致经历三个阶段：第一阶段是建国初期；第二阶段是时期；第三阶段改革开放后的“会计教育恢复与发展阶段”.（吴水澎,2007）改革开放后的“会计教育恢复与发展阶段”还可以再划分为三个阶段：改革开放至1993年；1993年至2001年、2001年至今.

（一）建国前我国会计教育模式 会计应属于“隐学”范畴,与《论语》《大学》等“显学”相比,其重要性并不逊色,我国古代许多国家重臣、著名学者都对会计有所涉略.依此可见,我国古代文人并未将会计看成是“小道小技”.我国古代会计教育往往是“师徒制”或自学为主.会计作为统治者控制权力的重要工具,会计的教育方式诠释了统治者关于“国之利器不可示人” 的秘而不宣的道理.正因为如此,我国古代出现会计教育的匮乏、会计人才稀缺的现象. 在以政府会计为主古代,会计人员的稀缺意味着统治者信息不对称问题的严重性.唐朝刘晏擅于选拔与培养有会计才能的官吏成为政府财务方面骨干力量,如韩洄、元、裴典等人,并利用各道设置的巡院建立发达的财经信息情报网.这从正面反映我国古代统治者在政府会计方面的缺失,也反映会计人才的重要性.我国落后的会计教育模式一直延续到民国时期.民国时期,我国传统中式会计受到西方国家复式记账会计的冲击.一些贤达发挥“洋为中用”的精神,援引西方会计对中式会计进行改革.此时期,一些高校开设会计课程,比如对“改良中式簿记思想”有较大贡献的徐永祚,先后在神州大学、复旦大学、上海中华工商专科学校教授会计学、高等会计学、审计学等课程.潘序伦学成回国后先后在东南大学、暨南大学任教.（刘常青,2005）民国时期的高校会计教育内容主要是西式会计思想与改良的中式簿记思想与技术.

（二）建国后我国会计教育模式 建国后,我国会计教育大致经历三个阶段：第一阶段是建国初期；第二阶段是时期；第三阶段改革开放后的“会计教育恢复与发展阶段”.（吴水澎,2007）第一阶段,我国的会计主要是效仿前苏联模式,前苏联的会计模式是属于“簿记”式,即以记账、算账、报账为职能的会计,不强调会计信息的提供与披露.会计在经济服务中的地位不高,社会对会计人员素质要求较低.当时,会计教育并不受太多关注.第二阶段,文化大革命对会计教育造成严重破坏,许多高校停办.第三阶段是自改革开放以后至今,我们认为这一阶段还可以划分为三个阶段：（1）改革开放至1993年会计教育模式 .随着计划商品经济的发展,我国会计教育工作也逐渐受到各界重视.由于各行业的发展对会计人员的需求大幅度增加,各类院校纷纷开设会计学专业,会计教育规模在20世纪90年代初急剧扩大.据1993年不完全统计,我国开设会计专业的大、专院校有450多所,年招生数4.14万人；中专学校1,000多所,年招生12.78万人；开设会计专业的成人教育大、专院校459所,年招生14万人.（杨宗昌,1994）这时期的会计教育特征是：会计教师队伍严重不足、工作量大、教师职业道德有待提高；会计教学以课堂教学、教材学习为主；办学成分复杂、教学质量参差不齐等.这一时期的企业会计尚未与国际接轨,但西方大学会计专业课程已经进入我国会计本科教育,比如西方财务会计、西方管理会计、西方审计等等.从教学实际角度,当时的西方会计课程在我国大学会计教育中并未受到教师、学生的太多重视.20世纪80年代,我国高校会计教育主要使用自编的会计教材.1983年,中南财经大学（原湖北财经学院）和上海财经大学（原上海财经学院）推出两套教材.中南财经大学的会计专业教科书有会计学原理、企业会计、企业成本、企业财务、管理会计、审计学等.上海财经大学的会计专业教材是基础会计、财务会计、成本会计、管理会计、审计学等.20世纪80年代中后期,葛家澍与余绪缨合编的《会计学》引入国际会计惯例,吸收当代会计理论研究成果,标志着我国自编的会计教材进入新阶段（王光远,2004）.（2）1993年至2001年阶段会计教育模式 .这是我国会计教育大发展的时期.此时,我国高校会计课程体系走出不规范的现状,形成以会计学原理、中级会计、高级会计、成本会计、管理会计财务管理、审计为核心课程体系.（王光远,2004）经过20世纪80年代,我国会计教育培养大批会计人员.据1994年统计,我国会计从业人员大概12000万人,但其中本科学历占2.32%,研究生以上学历仅占0.07%. 从我国当时会计从业人员素质看,会计教育任重道远.鉴于当时我国会计人员素质较低的情况,会计人员的后续教育制度产生了.1998年我国在全国试行《会计人员继续教育暂行规定》.会计人员后续教育体制一直延续至今,它对我国高校会计教育起到很好的补充作用,对提高所有参加工作会计人员的素质起着积极影响.这一阶段,我国会计的高等教育目标并没有发生根本性变化,还是以培养“会计专才”为目标.所谓的“会计专才”培养目标,实际上是主要专注于培养学生掌握会计技术与了解会计制度.直到20世纪末,“通才”的会计培养目标逐渐占据主流.依据历史发展看,1993年至2001年年阶段的前半段,我国会计教育处在记账人员培训阶段,后半段我国会计教育逐渐改革探索阶段.（3）2001年至今会计教育模式 .在我国加入WTO组织前,我国会计高等教育存在培养目标模糊、重会计技能轻法制教育、重会计核算轻管理教育等问题.（符学忠,2000）在我国加入WTO组织后,面对知识经济时代、可持续性发展战略、全球经济一体化等宏观环境,我国会计教育改革倍受关注.有观点认为,会计教育要优化会计教育结构、转变会计教育观念、完善课程体系与教学内容、改革教学方法,等（汤湘希、彭平锋,2002）.目前,我国会计教育已经形成大中专、本科、研究生多层次教育体系,此外非学历会计教育与会计人员后续教育是会计教育的有力补充.如何对我国庞大的会计教育体系进行变革这依然是个复杂、艰巨、长期的任务.据有关会计本科教育的区域性调查显示,受调查者认为,28.5%的学校会计教育内容是滞后的；35.2%内容基本与实务接近；25.7%内容对工作很有帮助.关于学科对会计工作帮助,受访者认为管理学与法律最为有益.而专业知识与职业道德被认为会计从业人员最为重要素质（邵瑞庆,2006）.从教育实践看,这些年我国会计的高等教育在教学内容、教育目标、教学方法等方面都有所改进,但与国外相比这些改进还存在差距.以我国会计学博士教育为例,2009年我国会计学博士研究生招生人数290人左右,大约是美国的3倍.美国会计学博士采取导师组制培养模式,我国高校大都采取导师制培养模式.美国会计学博士学位的获得平均需要4.8年,在我国会计学博士学位获得需要3年.此外,教育目标与课程安排也存在差别.（黄羽佳、张永冀,2009）会计人员的后续教育制度也出现不少问题.如教育与培训的目标模糊；教育与培训的原则不明确、形式简单化、内容不实用等等问题；教育师资素质有待提高；教育与培训效果差等.

三、中西方会计人才模式演变的产权视角分析

产权关系的变迁决定着其会计人才培养模式的演变.在奴隶制、封建制社会时期,西方国家产权关系是属于简单的奴隶主所有权制度与封建地主所有权制度,农业生产是国家政权得以存在的主要经济活动,自然经济决定产权交易数量、规模、活跃性等都相当有限.

（一）才培养模式演变的产权视角分析 作为维护产权秩序的工具――会计,因此而缺乏积极发展的产权环境.政府会计占据会计领域的绝对主导地位在所难免.而政府产权是属于以君王为主的奴隶主、封建地主,政府会计作为君王控制国家政权工具之一,它往往控制在奴隶主、封建地主手中.奴隶制、封建制国家政府经济活动的有限性局限政府会计思想、会计技术、会计制度的发展,从而限制会计教育发展.采用师徒相授与自学的会计教育模式是符合奴隶主、封建地主集团的利益.此外,由于政府会计占据会计领域绝对地位,会计教育目标自然是以维护奴隶制、封建制国家政权为目的,会计教育内容是以奴隶制、封建制国家财经法律制度为主.由于在漫长的奴隶制、封建制社会,产权关系变迁较为缓慢,结果是产权法律制度变迁的缓慢,会计思想、技术、制度变迁缓慢,最后是会计教育演变的缓慢.从西方中世纪开始,地中海沿岸商业经济兴起直接影响西方国家产权关系,从而导致商业会计思想、技术快速发展.当资本主义生产关系得到确立,资本主义产权关系推动产权法律制度完善,这直接必然导致政府会计的式微与民间会计的兴起.这也推动会计教育演变.正如我们所了解的,在18-19世纪西方一些学校开始教授会计.英国在18世纪完成工业革命以后经济大为发展,这就解释为何会计职业团体与资格考试从欧洲产生并向美洲传播.在19世纪末,美国进行工业革命,进入20世纪美国现代公司制发展促使公司产权关系发生巨大变迁,公司管理出现内外双重委托代理关系,会计受托责任目标内涵因此而扩展,资本主义经济发展对会计制度的完善与会计人员素质的提高产生巨大需求.我们从此可以解释,为何西方在20世纪初的会计教育形式、会计教育规模等发生较大变化.会计理论研究欠缺导致会计教育内容停留在会计技术的传授,会计教育目标也仅仅是技术人才的培养.1929年至1933年经济危机与二战深刻地影响西方国家的产权关系,国有企业在许多西方国家剧增.“国有化” 损害产权关系的活跃程度,这显然是不利于会计理论、制度的积极变迁,从而不利于会计教育进一步发展.故而,在20世纪60年代以前,西方国家会计教育是不尽人意.20世纪60年开始,西方私有企业发起的管理创新活动刺激会计理论的研

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（二）会计人才培养模式演变的产权视角分析 我国古代会计教育模式与西方极其相似,这其中原因是因为奴隶制、封建制产权关系在中西方是基本一致的.所不同的是：与西方国家相比,我国古代奴隶制、封建制的产权关系是在相对封闭环境中因循变迁,直到清末才强烈感受到西方强大的资本主义国家经济、政治、军事的压力.所以,西方在14世纪牛津大学就开设庄园会计,17世纪至18世纪西方国家一些商校逐渐开设会计课程.而我国直到19世纪末还是传统的师徒相授方式,教授的是传统中式会计的内容,培养的是簿记型的“账房先生”.民国时期,在国家存在强劲的外部竞争压力下,封建制的产权关系土崩瓦解,新型的产权关系正在孕育.此时,我国会计技术进入一个“洋为中用”的改良时期.留洋的贤达将西方复式记账引入中式会计领域进行改进,这不是简单的的中西文明交汇问题,而是反映当时我国产权关系转型方向的困惑.如果我国产权关系转向现代西方的产权关系,那么会计就理所当然采用西方的复式记账.可是,新中国建立导致我国产权关系转向单一化的公有制产权关系,这种转变导致会计思想、技术、制度严重的“退化”变迁,会计教育也因此严重倒退.建国初期直至大跃进时期,会计教育主要目标是培养簿记人员,由于会计退化变迁,会计教育内容极为简化.单一的公有制的产权关系与封闭经营的国家经济最终导致经济系统的耗散,各项制度在“文化大革命“时期几乎被破坏殆尽,其中也包括会计制度与会计教育制度.改革开放使得我国单一的公有制产权关系逐渐向多元化方向变迁,多元化产权关系秩序需要会计加于维护,换言之,改革开放使得经济活动对会计教育需求不断增加.我国会计教育因此逐渐得以恢复.1993年,同志提出建设有中国特色的社会主义市场经济.此后,我国产权关系变迁方向就非常清晰,现代国家的产权关系正日益在我国形成.维护现代国家产权关系的产权法律制度由此在我国产生并完善.现代会计理论、制度也逐渐从西方引入我国.这些变革积极影响我国会计教育模式的变迁.在20世纪90年代,我国会计教育模式尽管存在不少问题,如培养“专才”的教育目标,但值得一提的进步也不少,比如教育规模扩大、教育层次的提高、教育体系的完善、教育内容国际化倾向等.2001年我国加入世贸后,我国产权关系向国际化方向转变,这不仅体现在公司产权关系的国际化,还体现在政府产权关系因公共管理的创新而不断国际化.国际经济一体化使得我国会计教育模式改革必须被放置在全球化框架下思考,由此我国会计教育模式变革的方向也就清晰了――国际化.

四、我国会计人才培养模式的改革

虽然教育改革可以具有前瞻性,但会计教育模式的国际化调整也要考虑我国产权关系的现状与变迁趋势.落后的教育模式无法培养适应市场需要的会计人才,太过先进的教育模式培养会计人才缺乏生存的产权关系环境.

（一）会计教育目标的调整 改革开放前,我国产权关系以公有制产权关系为主,较为单一的产权关系决定当时我国产权法律制度的简单化.产权法律制度的简单化导致经济系统对会计人才素质的较低要求.这决定了改革开放前我国会计教育的“专才”培养目标的出现.20世纪90年代,我国民营企业、外商企业的发展以及国有企业改革,产权法律制度因此不断得到完善,会计制度不断朝国际化方向改进,经济系统对会计人才素质的要求不断提高.然而,我国会计教育在20世纪的教育目标还停留在“专才”教育.2001年以来,我国经济逐渐融入全球化经济当中,产权关系现代化与国际化导致“专才”教育目标问题更为严重.改变我国会计教育“专才”培养目标为“通才”培养目标是符合产权关系现状与市场需求.我国一些高校较早意识到目标调整必要性,并付出具体的行动,而许多高校调整会计教育目标但并未调整教育方法、教育内容.甚至还有不少高校还保留着“专才”培养目标.

（二）会计教育方法的调整 随着全球经济一体化程度的提高,企业之间的竞争更为激烈.以往培养“簿记型”人才的教育方法已经不能适应时代的需要.长期以来,我国高校的会计教育采用课堂讲授方法,少数学校设有会计实验室（主要是票据、凭证、财务软件收集与练习）.高校的会计研究方法也主要是传统规范性分析.20世纪90年代后期,由于我国产权关系日益复杂、产权制度的逐渐完善、企业经营活动环境不确定因素增加等,传统会计教育模式所采用教育方法很难培养出市场所需的“通才”型的高素质人会计才.“通才”型会计人才,除了会计专业的理论知识与技术外,必须具备一定的沟通能力、领悟能力、人际关系处理能力、组织能力、团队合作精神、职业道德与信念,还必须拥有其他学科的理论与知识,如法律、统计、计算机、管理学、社会心理学等.“通才”型会计人才的教育必须采用多元化的教学方法,如案例教学、高层次讲座、会计科学研究工作、外国会计从业资格考试的培训、公司实践、组织团队竞赛等.多元化教学方法的采用是由“通才”教育内容与教育目标决定,教育目标、教育内容、教育方法都一致体现出国际化特征.目前我国一些重点院校已经在这方面作出许多尝试,如上海财经大学,在20世纪90年代中后期,上海财经大学就与国外知名会计组织合作培养人才,21世纪初上海财经大学大力推动中外合作办学,聘请外教并鼓励学生在校期间到国外交流.

（三）会计教育内容的调整 “通才”的会计教育目标决定会计教育必须改变内容过于专业化的特征,除了会计课程凡有利于培养“国际化”会计人才的课程都可涉略.当然各层次教育设置课程存在差异,会计本科教育内容围绕着扩大会计专业学生知识面与培养职业所需基本技能目标进行设置,包括会计基础理论与知识的课程与其他各方面学科的基础课程.会计硕士教育主要是培养高级的会计职业人才以及为会计博士教育提供优质生源,因此会计硕士教育内容围绕夯实本科会计教育基础与培养高级“管理型”会计人才进行设置,包括高级会计教程、国际会计职业资格培训、相关的法律课程、管理学、国际金融、国际贸易等课程.会计博士教育主要是培养研究型的人才,鉴于交叉学科研究作为学术活动发展趋势,会计博士教育课程应设置课程菜单以供博士生按所选择的研究方向进行修习,课程包括高级经济学、计量经济学、法律、管理学以及其他相关课程或专题.

（四）会计教育形式的调整 我国目前的会计教育形式主要有高校教育、国家会计学院对会计职业人员培训、会计后续教育、会计从业资格考试的各种培训.应该说,目前我国会计教育形式已经大体符合我国经济发展对会计教育的需要.为了现有的会计教育形式产生更有效率的成果,适度引入教育竞争是有必要的,比如鼓励民办学校积极发展会计教育国际化改革、鼓励国际知名会计师事务所与国内大学合作办学与科研、鼓励政法学院与会计学院之间的合作教育、鼓励我国大型跨国企业设立会计博士后流动站等.当然,会计教育模式的转变远比上述所提到要复杂得多,如我国高校管理体制问题的解决、高校经费的充足保障、会计多元化教育体系完善等.尽管会计教育模式变革困难重重,但会计教育模式的变革方向是明确的――国际化.

*本文系福建省会计学会2010年研究课题“我公共财政改革对政府会计的影响”子课题的研究成果

参考文献：

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［11］黄羽佳、张永冀：《美中会计学博士教育现状及比较》,《财会通讯（综合）》2009年第2期.

［12］刘玉廷：《中国会计改革理论与实践》,与建设出版社2003年版.

（编辑：聂慧丽）