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摘 要：随着新一轮全球并购浪潮的兴起,企业合并会计处理方法选择将是一个不容回避的现实问题.文章首先简要阐述了学术界和实务界对企业合并会计方法的选择,继而对购买法和权益法的会计处理方式和经济后果进行了分析比较,最后就我国企业合并会计方法的选择进行简要评述和反思.
关 键 词 ：企业合并；权益法；购买法；商誉确认
一、前言
长期以来,企业合并的会计处理方法选择一直是学术界颇具争论的研究课题,学者们对于购买法和权益法的优劣各持己见,尤其是对于自创商誉的确认问题争论不休.相反,实业界对企业合并会计问题的处理显得比较清晰,自FASB和IASB相继取消了权益结合法后,国际上仍采取权益法的国家屈指可数,且明确规定只对合并商誉进行确认.可以预见,随着全球经济核算指标标准化进程的进一步推进,未来将有更多的经济体取消权益结合法,文章在分析购买法和权益法区别的基础上,针对不同企业合并会计的处理方法所产生的经济后果,来对我国企业合并会计方法的选择进行评述和反思,具有较大的理论价值和较强的现实意义.
二、购买法与权益结合法的会计处理比较
当前,会计界关于企业合并的会计方法有购买法、权益法和初始法三种,鉴于初始法的复杂繁琐,国际上绝大多数国家采取的是购买法和权益法,而购买法和权益法由于理论基础和会计处理原则的不同,在企业合并的会计计量基础、会计合并范围、企业合并成本、商誉的确认等方面存在较大差异.
购买法的计量基础是公允价值,因而会受到物价上涨等因素的影响,而权益法一般采取历史成本；购买法的合并范围只包括合并后的收益,而权益法的合并范围包括当年全部收益,从而造成了购买法下的收益确认小于权益法；购买法的合并成本等于直接购买价值,权益法的合并成本为被投资单位净资产的账面价值；购买法一般都确认商誉,而权益法没有确认商誉的惯例.
表 购买法、权益法、初始法的会计信息质量差异比较
资料来源：王秋霞.企业合并会计方法问题研究[D].南宁：广西大学,2005：P15-16.
三、购买法与权益结合法的经济后果比较
通常来说,合并会计处理方法的经济后果有两种定义方法：第一种,从会计信息使用者角度来定义,是指企业合并后,因不同的合并方法所产生的财务数据不尽相同,进而对利益相关者（如管理层、投资者、债权人、政府机构等）的决策行为产生的影响；第二种,从企业价值角度来定义,是指企业合并会计方法的选择对企业价值产生的影响.其实,无论采取何种定义,企业合并会计处理方法的经济后果都离不开对会计信息质量的评估.因次此,可以基于三种合并会计方法的会计信息质量差异（如表所示）,从不同利益主体的角度来对购买法与权益法的经济后果进行比较.
从管理层角度,企业合并采取权益法可产生极大的即时收益,从而管理者能从中获益,因此企业管理层往往更加偏好权益法.但权益法下会计信息的相关性和可靠性偏低,且商誉一般不被确认,管理层的管理责任观在一定程度上会弱化,可能出现为实现个人利益最大化而做出偏离企业发展要求的经营决策.
从投资人角度,企业合并会计方法的选择会影响企业价值的判断和交易成本的高低.一方面,权益法往往能人为推高企业的价值（如公司股价高涨）,从而能受到投资者的追捧,因此企业往往有采取权益法来误导投资者的决策动机；另一方面,被合并企业预期到管理层能通过权益法获益,故有可能与管理层产生合谋,进而推高企业的合并成本,损害企业和投资人的合法权益.
从债权人角度,企业合并采取不同的会计处理方法会影响债权人对企业偿债能力的判断,从而影响到企业的融资成本,因此,财务状况较好和债务规模大的企业往往偏向于采取购买法,以期未来获得更低的借贷成本.相反,财务状况偏差的企业为了最大限度的影响债权人的判断,在合并时一般采取相关性和可靠性较弱的权益结合法.
四、我国企业合并会计方法的选择评述与反思
众所周知,我国企业会计合并方法选择上仍是典型的“二元体制”,即购买法和权益法并存,前者适用于非同一控制下的企业合并,后者适应于同一控制下的企业合并,且对合并商誉予以确认.同时,基于审慎的会计处理原则,新企业会计准则在合并商誉的后续计量上取消了传统的系统摊销法,一律改为减值测试法,且为了最大限度的限制商誉的不确定性,保证会计信息可靠性,新准则要求对商誉进行逐年测试.
我国在企业合并会计方法的选择上体现了我国会计准则的国际趋同,是我国融入全球经济核算指标标准化进程的具体表现.国际上的合并会计准则是基于国外经济发展情况而制定,中国不能盲目,并且我国选择购买法与权益法两者并存的“二元格局”是由中国的国情所决定,现阶段权益法在我国有其存在的合理性.
中国还属于社会主义发展的初期阶段,正处于经济转型、改革攻坚、文化繁荣、法律完善、社会转型的关键时期,这是我们经济发展所面临的最基本的国情,我们在企业合并会计方法的选择上必须在选择前了解基本国情、选择中考虑基本国情、选择后符合基本国情.