新会计准则中实际利率法的应用

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一、新会计准则中实际利率法的有关规定

2006年财政部发布的《企业会计准则2006》中关于实际利率法的应用主要有以下规定.(1)购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计人当期损益.(2)购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定.实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号――借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计人当期损益.(3)合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额.应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计人当期损益.(4)借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额.(5)在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益.未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配.出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收入.(6)确定实际利率时,应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来流量,但不应当考虑未来信用损失.金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率时予以考虑.金融资产或金融负债的未来流量或存续期间无法可靠预计时,应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同流量.持有至到期投资以及贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量.企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量.(7)划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的,应当自首次执行日起改按实际利率法,在随后的会计期间采用摊余成本计量.

二、新会计准则涉及实际利率法的会计处理

(一)分期付款购入(分期收款销售)固定资产或无形资产关于固定资产分期付款的处理方法,是新准则下的特殊处理方法,该方法反映了固定资产的真实价值,符合财务信息的“相关性”.准则规定购入资产超过正常信用条件,延期支付价款、实质上具有融资性质的,应按购买价款的现值,借记“固定资产”、“在建工程”等科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额借记“未确认融资费用”科目.采用实际利率法分期摊销未确认融资费用,借记“在建工程”、“财务费用”等科目,贷记“未确认融资费用”科目.采用递延方式分期收款、实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务等经营活动产生的长期应收款,满足收入确认条件的,按应收的合同或协议价款,借记“长期应收款”科目；按应收的合同或协议价款的公允价值,贷记“主营业务收入”等科目；按其差额贷记“未实现融资收益”科目.涉及增值税的,还应进行相应的处理.采用实际利率法按期计算确定的利息收入,借记“未实现融资收益”科目,贷记“财务费用”科目.

[例1]2005年3月20日甲公司从乙公司购人大型设备一套,协议约定为分期付款方式.从销售当年年末开始分5年分期付款,每年20000元,合计100000元.假定甲公司在销售2005年3月20日支付货款,则只需支付80000元即可.

未确认融资费用(未实现融资收益)总额20000元(100000―80000).应付款项的公允价值(视为现值)为80000元,据此确定折现率即实际利率为7.93％.即甲公司延期付款形成的未确认融资费用和乙公司延期收款形成的未实现融资收益按照7.93％予以分摊,如表1所示.

(二)融资租赁固定资产 企业融资租人的固定资产,在租赁期开始日,按应计入固定资产成本的金额(租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者,加上初始直接费用),借记“在建工程”或“固定资产”科目；按最低租赁付款额,贷记“长期应付款”科目；按发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等科目；按其差额借记“未确认融资费用”科目.未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊.采用实际利率法分期摊销未确认融资费用,借记“财务费用”、“在建工程”等科目,贷记“未确认融资费用”科目.

出租人融资租赁产生的应收租赁款,在租赁期开始日,应按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和,借记“长期应收款”科目；按未担保余值,借记“未担保余值”科目；按融资租赁资产的公允价值(最低租赁收款金额的现值和未担保余值的现值之和),贷记“融资租赁资产”科目；按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额,借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目；按发生的初始直接费用,贷记“银行存款”等科目；按其差额贷记“未实现融资收益”科目.未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配.采用实际利率法按期计算确定的融资收入,借记“未实现融资收益”科目,贷记“租赁收入”科目.

[例2]假设甲公司于2006年1月1日从乙公司以融资租赁的方式租人一套设备.乙公司购入设备的成本为50万元,其公允价值为50万元,租赁期5年,每年年末支付租金118708元,期满后设备归甲公司所有.出租人内含利率为6％,同期银行贷款利率为8％.确定未确认融资费用(未实现融资收益)总额.

最低租赁付款额现值500000元[118708×(P/A,6％,5)],最低租赁付款额现值与设备公允价值相等,因此租赁开始日固定资产入账价值为500000元.最低租赁付款额593540元(118708×5).未确认融资费用(未实现融资收益) 总额93540元(593540-500000).由于出租人内含利率为帆,以此作为未确认融资费用(未实现融资收益)折现率即实际利率.具体分摊见表2.

承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时,应当根据租赁期开始日租人资产入账价值的不同情况,对未确认融资费用采用不同的分摊率：(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租人资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为 未确认融资费用的分摊率；(4)以租赁资产公允价值作为入账价值的,应当重新计算分摊率,该分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率.而出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时,应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率.

(三)持有至到期投资与应付债券 资产负债表日,持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的,应按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目；按其差额借记或贷记“持有至到期投资”科目(利息调整).持有至到期投资为一次还本付息债券投资的,应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“持有至到期投资”科目(应计利息)；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目；按其差额借记或贷记“持有至到期投资”科目(利息调整).

资产负债表日,对于分期付息、一次还本的债券,应按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目；按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目；按其差额借记或贷记“应付债券”科目(利息调整).对于一次还本付息的债券,应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用,借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目；按票面利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付债券”科目(应计利息)；按其差额借记或贷记“应付债券”科目(利息调整).

[例3]A公司于2006年1月1日折价发行了面值为1250万元公司债券,发行价格为1000万元,票面利率为4.72％,每年年末支付利息(即1250×4.72％等于59万元),到期一次还本.据此计算该公司债券实际利率r,1000等于59×(1+r)-1+59×(1+r)-2+59×(1+r)-3+59×(1+r)-4+(59+1250)×(1+r)-5,由此得出r等于10％.具体摊销见表3.

假定例3中债券为一次还本付息,则实际利率r计算如下,(59+59+59+59+59+1250)×(1+r)-5等于1000,由此得r≈9.05％,见表4.

(四)贷款与长期借款 贷款持有期间所确认的利息收入,应当根据实际利率计算.实际利率应在取得贷款时确定,在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变.资产负债表日,应按贷款的合同本金和合同利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目,按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“利息收入”科目,按其差额,借记或贷记“贷款”科目(利息调整).除公司债券外,其他借款也应当按照上述实际利率法确定每期利息费用.按照名义(合同)利率和实际利率计算的每期利息费用差额,即按照实际利率法确定的每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,以此调整每期利息金额.资产负债表日,应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用,借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目,按合同利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目,按其差额,贷记“长期借款”科目(利息调整).

(五)吸收存款 吸收存款是指金融企业收到客户存入的款项.资产负债表日,应按摊余成本和实际利率计算确定的存入资金的利息费用,借记“利息支出”科目,按合同利率计算确定的应付未付利息,贷记“应付利息”科目,按其差额,借记或贷记“吸收存款”科目(利息调整).实际利率与合同利率差异较小的,也可以采用合同利率计算确定利息费用.

(编辑　李文婷)