企业费收入税会差异

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按照企业会计准则的有关规定,企业的收入分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入等.其中,让渡资产使用权收入主要包括:(1)利息收入,主要是指金融企业对外贷款形成的利息收入,以及同业之间发生往来形成的利息收入等.(2)使用费收入,主要是指企业转让无形资产(如商标权、专利权、专营权、软件、版权)等资产的使用权形成的使用费收入.企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的股利,也构成让渡资产使用权收入.本文着重对利息、股利以外的使用费收入的税法与会计差异进行分析.

一、《企业会计准则》中使用费收入有关规定

按照《企业会计准则第15号——收入》规定,企业的使用费收入需要同时满足下列两个条件才能确认收入:一是取得的使用费收入要有相关的经济利益能够流入企业,二是取得的使用费收入的金额要能够可靠地计量.


使用费收入一般应按照有关合同协议规定的收费时间和方法确认.不同的使用费收入,其收费的方法和时间不同.(1)如果合同协议规定使用费一次支付,且不提供后续服务的,应视同该项资产的销售,一次确认收入;(2)如果提供后续服务的,应按合同协议规定的有效期内分期确认收入;(3)如果合同协议规定分期支付使用费的,应按合同协议规定的收款时间和金额或合同协议规定的收费方法计算的金额分期确认收入.

[例1]某企业将一项商标权出租给另一个企业使用,该商标权账面余额为300万元,摊销期限为10年,出租合同规定,按年结算使用费,承租方每销售一件用该商标生产的产品,必须付给出租方10元商标权使用费.假定承租方12月31日支付了当年销售该产品10万件的使用费.出租方的账务处理如下:(单位:万元,下同)

借:银行存款 100

贷:其他业务收入 100

借:其他业务成本 30

贷:累计摊销——无形资产摊销 30

二、税法中使用费收入有关规定

(一)营业税有关规定 按《营业税暂行条例》规定:企业对外出租资产收取的租金按“服务业——租赁业”税目纳税;转让商标权、专利权、专营权、软件、版权的所有权和使用权按“转让无形资产” 税目纳税,提供的应税劳务、转让无形资产按照营业额和规定的税率计算应纳税额.营业额具体是指纳税人提供应税劳务、转让无形资产等过程中向接受应税劳务和无形资产方收取的全部价款和价外费用.其中价外费用具体包括以下几类:(1)收取的代收及代垫款项;(2)以费用名义收取的手续费等;(3)以补贴名义收取的补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费等;(4)以赔偿名义收取的违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息;(5)各种其他性质的价外收费.符合以上范围及条件的价外费用,不管会计制度上规定是否作为收入核算,都要计入营业额计算应纳营业税额.

按《营业税暂行条例》规定:使用费收入的营业税纳税义务发生时间,除国务院财政、税务主管部门另有规定的外,一般为纳税人提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.其中所指的收讫营业收入款项,既可以是纳税人应税行为发生过程中收取的款项,也可以是应税行为完成后收取的款项.此外,营业税中有关使用费收入税收优惠政策有:(1)对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征税营业税;(2)对经营公租房的纳税人所取得的租金收入,免征营业税;(3)对技术转让、技术开发业务中相关的技术咨询收入、技术服务收入,免征营业税.

(二)企业所得税法有关规定 按企业所得税法及实施条例有关规定,使用费收入包括有形资产使用费收入和无形资产使用费收入两类,具体对应到特许权使用费收入和租金收入中.租金收入是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入,不管款项是否收取,应按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现.特许权使用费收入是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权等取得的收入,不管款项是否收取,应按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现.

关于租金收入确认问题上,值得关注的是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函【2010】79号)中新的规定:如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度,且租金提前一次性支付的,根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则,出租人可对上述已确认的收入,在租赁期内,分期均匀计入相关年度收入.这就改变了原来在提前收取租金时按合同时间一次性确认收入.

三、使用费收入税会差异分析

(一)使用费收入确认原则上的差异 在使用费收入的确认原则上税会差异主要有两个方面:(1)企业会计准则按“实质重于形式”原则确认使用费收入,强调会计从业人员要事先进行收入是否实质性实现的职业判断,根据交易的实质来确认是否作为使用费收入处理,而不是按其法律形式进行核算和反映.税法上为了方便税务管理,体现公平,会尽量的减少“选择、判断”的余地,因为税务人员很难对会计从业人员的职业判断的合理性做出裁定,因此,税法上更注重“形式重于实质”,即只要有完成交易的法律要件,如已经开出使用费收入或合同明确约定收款时间,则不管企业是否已作收入处理,都要按照税法规定计征税款.(2)企业会计准则按“谨慎性原则”确认使用费收入.为了避免高估资产和收益,在确认收入时企业常常考虑收入中蕴藏的风险,对经济利益不可能流入企业的通常不确认收入.税法上则相反,认为企业的经营风险最终应由企业的税后利润补偿,作为征税主体的国家并没有享有企业的利润也就不应承担企业的经营风险,所以通常不考虑经营风险,如果客户由于信誉等原因拖欠了货款,应是价款结算的问题,国家不承担企业经营中的风险.因此,规定纳税人的使用费收入只要取得了索取营业额的凭据,即使并未真正收到货款,也要申报缴纳营业税. (二)使用费收入确认时点上的差异 企业会计准则按同时满足收入确认的两个条件就确定使用费收入、不满足条件时则不确认收入进行,不确认收入的一般情况下只能按成本结转“其他业务成本”等账户.例如承租方出现财务困难,会计上不能当期确认使用费收入,只有当承租方财务困难情况消失时才能确认收入.税法上按只要符合税法条件的就是应税收入就应征税原则进行,只是不同的税种的纳税义务发生时间略有不同:营业税规定只要符合提供应税劳务并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的,就发生了营业税的纳税义务,就要申报纳税.企业所得税法及实施条例强调的是按合同约定,但允许企业在交易合同或协议中规定租赁期限跨年度同时租金提前一次性收取的租金收入可以分期确认应税收入.

(三)使用费收入计量上的差异 在使用费收入计量上税会差异主要有几个方面:(1)企业取得使用费收入,依据企业性质,会计上主要通过“主营业务收入”或 “其他业务收入”科目核算.营业税对使用费收入金额的确认,不仅包括会计上已做主营或其他业务收入处理的部分,往往还包括会计上未作收入处理的价外费用.(2)对独立企业之间使用费收入的计量,税法与会计也可能存在差异.企业之间关联交易会计上只要求在财务会计报表中进行披露,金额无需调整;而税法则要求不管是营业税还是企业所得税,除特殊规定外,要按照关联交易的公允价值确定交易的应税收入.对于收入金额明显偏低的,税务机关有权核定.(3)有关使用费收入的税收优惠政策使得应税收入可能小于会计收入,如对经营公租房的纳税人所取得的租金收入,会计上依然是作收入处理,营业税则免征.

[例2]2012年甲公司向乙公司转让一项专利技术使用权,转让期为5年,合同约定开始时一次性支付使用费35万元,甲公司提供后续服务.此项交易实际上是在出租该专利技术,会计上分次确认收入,账务处理为:

借:银行存款 35

贷:预收账款 35

每年末确认本年收入:

借:预收账款 7

贷:主营业务收入 7

营业税:按会计确认收入逐年纳税.注意营业税中所指采取预收款方式的纳税义务发生时间为收到预收款的当天,仅指纳税人提供建筑业或者租赁业劳务时适用,转让专利技术使用权等不属于该范围,也就不应在预收时点交纳营业税.

企业所得税:按照合同约定确认收入,2012年一次性确认收入35万元,当年调增应纳税所得额28(35-7)万元,以后4年每年调减应纳税所得额7万元.转让专利技术使用权不属于交易合同或协议中规定租赁期限跨年度同时租金提前一次性收取的租金收入,因此不适用分期纳税的有关规定.

[例3]2011年12月甲公司与乙公司签订租赁房屋合同,合同约定租赁期为2012年1月1日—2014年12月31日,每年租金200万元,乙公司在2011年12月31日前一次性支付租金600万元.会计账务处理:

2011年末:

借:银行存款 600

贷:预收账款 600

2012、2013、2014年年末:

借:预收账款 200

贷:其他业务收入 200

营业税:2011年12月一次性按600万元纳税.当纳税人采取预收款方式提供租赁业劳务时,纳税义务发生时间为收到预收款的当天,租赁房屋属于租赁业劳务范围,应在预收时点交纳营业税.企业所得税:如果按实施条例规定的合同约定的话,税法上2011年需确认600万收入,会计上2011年确认收入为0,2011年应在纳税申报表附表3第5行“未按权责发生制原则确认的收入”调增应纳税所得额调增600万元.2012、2013、2014三个年度再逐年调减200万元.其后的国税函[2010]79号文进行了修正,如果是交易合同或协议中规定租赁期限跨年度同时租金提前一次性收取的租金收入,税法上可以按照权责发生制原则和配比原则,每年确认200万元收入,此时税法和会计之间无差异.

[例4]2011年12月甲公司与乙公司签订租赁房屋合同,合同约定租赁期为2012年1月1日—2014年12月31日,每年租金200万元,乙公司在2014年12月31日一次性支付租金600万元.会计上2012、2013、2014年每年按照权责发生制原则确认收入200万元.

2012、2013年年末:

借:应收账款 200

贷:其他业务收入 200

2014年年末:

借:银行存款 600

贷:应收账款 400

其他业务收入 200

营业税:因已提供应税劳务,取得了索取价款的权利,因此按会计每年确认收入200万元逐年纳税.企业所得税:按合同约定时间确认收入的话,企业在2014年一次性确认收入600万元,因此在2012年、2013年每年调减会计上确认的200万元收入,到2014年再纳税调增400(600-200)万元.之所以在2012年、2013年每年调减收入,是因为2012、2013年企业并没有实际收到租金,如果规定仍然按照权责发生制纳税,企业缺乏纳税必要资金,因此将纳税义务规定在合同约定支付租金的2014年.但值得注意的是,支付使用费的一方无论使用费如何支付,都只能按照权责发生制确认成本费用支出,不能因一次性提前支付使用费而一次性列支成本费用支出.

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