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摘 要：近年来,上市公司财务重述现象屡见不鲜,有一定数量的公司在披露公司年报后不久对披露年报又进行补救和更正,对市场产生了一定的影响.本文通过分析上市公司财务重述的动因,并针对其动因提出自己的建议和观点.
关 键 词 ：财务重述；动因；会计更正
一、引言
2005年5月,美国会计准则委员会发布的154号财务会计准则公告将财务重述表述重新修正为：对前一期的财务报告进行修正,并且将前一期的财务报告中的差错反映出来.因此,财务重述就不再包括其他方面的财务变更,而是专门指代财务报告中的差错纠正.
我国《企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和会计差错更正》中详细的说明了“前期差错”：是指由于没有正确用用或者根本没有利用以下两方面的信息,导致前期的财务报表中出现遗漏和错误指：第一种信息,在编报前期财务报表时,可以获得并且能够考虑到的可靠信息；第二种信息,能够从前一期的报表中得到的可靠信息.从而我们可以得出,修改后的“前期差错”是对公司的责任进行更进一步的强调和指出,并且,同时可以描述出前一期报告中存在差错的原因.
二、上市公司财务重述动因
近年来,财务重述现象出现频繁,并有着愈演愈烈之趋势.就仅以美国为例,具有财务重述现象的上市公司的数量,在整个上市公司总数中占有的比重可能不是很高,但是进行财务重述的公司数量以及比例不断上升,且有持续上升的趋势.而再看中国证券市场,情况也不太乐观,重大会计差错更正屡见不鲜.那么上市公司财务重述的内在动因到底是什么?经过分析,我认为其内在动因可以归纳如下：
1.操纵盈余
企业上市的一个重要目的就是筹集资金,促进发展.今年来,财务重述案例在我国上市公司中数量逐渐增加,比例不断上升,其实都与我国的资本市场监管政策有关.证券监管部门的政策就像指挥棒一般,左右着我国上市公司的行为.根据有关政策,我国上市公司的配股、特别处理以及退市等行为都维系与利润财务指标相维系,为了达到相应指标便成了管理层选择利润操纵行为的动机之一.
根据我国会计准则的规定,会计差错更正要求公司采用追溯调整法进行处理,为了避免追溯调整对本期利润产生影响,会计差错更正金额不允许计入当期损益.然而,公司却常常利用财务重述本身具有不影响本期利润的特点,并且“追溯调整”不影响当期损益,这样财务重述便成为了公司在不同会计期间调节利润分配的工具.据有关调查表明,近年来公司操纵利润的主要手段之一就是利用会计差错更正.为了达到市场监管所要求的指标,为了虚增利润,一些上市公司首先在当前会计期人为的出现会计差错,然后对会计差错更正进行更正,进行财务重述,补回利润漏洞.例如,TCL通讯设备股份有限公司在2001年年报中披露,主动对公司2000年的财务报告进行财务重述,追溯调整以前年度利润金额高达15485万元,内容涉及少转成本费用,少提准备,提前确认收入等问题.可见,通过对会计差错及其财务重述的精心安排,便可以在两个会计年度扭亏为盈,满足证券市场监管的要求.
2.高管薪酬契约
我们把薪酬契约定义为用来规范劳动者与企业之间酬劳关系的契约集合.由于薪酬契约的存在,在财务重述期间,企业高管拥有比其他投资者更多的可靠信息,因此,使得公司内部人员的交易行为在财务报告重述事件发生的前后,会产生特别异常的行为.此外,还需要我们特别注意的是,在现代企业当中由于采用管理者薪酬激励制度,而且越来越多的薪酬制度都采取与股票相关收入或股票期权作为激励,这样做的好处可以使得经理代理人和公司股东的利益趋于一致,但是,也会有一些弊端,例如促使经理代理人为获得高额利润和短期收益而采取有损于企业的措施.
3.纠正会计差错
会计差错所引起的财务重述占总体数量很大比例,由于导致会计差错发生的原因多很,是不能够完全避免的.所以,利用财务重述对已经发生的会计差错进行更正,目的是为了保证会计信息质量.由此可见,财务重述除了是管理层操纵利润和获取收益的工具,也是保证会计信息可靠性的重要补救措施之一.
三、关于完善我国上市公司财务重述的建议
针对以上提出的诱发我国上市公司财务重述的动机,我将提出以下相关建议,希望对财务重述现象的改善有所帮助：
1.完善公司内部治理
公司可以对经营期权的收益进行特殊设计,让会计的成本提高,抑制经理代理人的会计动机.因此,公司在制定和完善公司的治理机构时,可以努力去建立有效合理的经营者激励制度,努力做到把企业剩余价值与委托代理人的利益长期结合起来.
2.完善会计约束机制
我国在制订会计准则以及公司在制定公司会计控制制度时,应该少用或者避免用不确定性措辞,为了减少主观判断差异,对于不确定的内容也应该尽量给出相对确定的概率或者数值范围.当然,为了公司内部会计制度充分发挥其约束和监督控制作用,公司要加强会计制度的管理,尽量避免模糊和不确定性的规章制度,减少企业因这些方面的损失.
3.提高审计信息质量
债权人、投资者与公司管理层之间存在着严重的信息不对称,源于融资契约的存在,而投资者以及债权人了解公司相关情况的方式,也大多是依赖于外部审计.于是我们得见外部审计在信息传递中的地位显得尤为重要.这就要求审计人员在进行审计行为时应严格的遵守其职业道德,保持足够的谨慎性,提高重要性水平,保持相对的独立性,严格执行审计准则职业标准,提高审计信息质量.（作者单位：四川成都西南财经大学会计学院）