IASB温室气体排放权交易会计处理回顾影响

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随着气候变化问题被越来越多的人所关注,温室气体排放权交易作为一种崭新的商品交易形式也得到迅速发展.但排放权及其交易的确认、计量和报告却给现有的会计体系带来了一系列的困扰.为此,国际会计准则委员会(IASB)于2005年专门颁布了排放权准则(IRFIC3)对该类交易的会计处理进行规范.但由于各种问题难以解决,IASB在不久后又将其撤回,以至温室气体排放权的会计处理问题成为会计学术界的一大难题.

一、温室气体排放权交易的形成与发展

(一)温室气体排放权交易的形成随着全球气温的不断上升和世界范围的气候异常,由人类活动产生的温室气体排放造成的气候变化问题逐渐被人们所重视.作为全球第一个带有法律约束力、定量减排温室气体的国际环保协议,1997年12月通过的《京都议定书》(KyotoProtocol)规定：发达国家和经济转轨国家(《联合国气候变化公约》附件一缔约方)在2008～2012年的第一承诺期将温室气体排放量比1990年排放量平均削减5.2％.

人们对温室气体排放权限制的承认,使得温室气体排放权成为一种稀缺的资源,具有商品的属性,温室气体(碳)排放权因此成为一种全新的交易对象出现在商品贸易中.鉴于温室效应具有全球性(即在地球任何地方排放(或减排)同样数量的一种温室气体所造成的(或缓解的)全球温室效应的影响程度是一样的),且不同国家、不同企业之间在减排成本方面上又存在着巨大差异,所以《京都议定书》建立了三种灵活减排机制,即联合履约、清洁发展机制和国际排放贸易.通过这三种机制,各国以成本有效的方式通过市场交易转让或者境外合作的模式获得温室气体排放权.这样,就能够在不影响全球环境完整性的同时,降低温室气体减排活动对经济的负面影响,实现全球减排成本效益最优.于是,一个崭新的温室气体排放权交易市场应运而生.

以欧盟排放交易体系(EUETS)为例,其目标和功能是减排C02,它涵盖了所有27个欧盟成员国,而且非欧盟成员国的瑞士和挪威也决定2007年自愿加入EU ETS,与欧盟成员国进行排放贸易.在该交易体系下,人们采用的是总量管制和排放交易(cap-and-trade)的管理和交易模式,即环境管理者(欧盟及其成员国政府)会设置一个排放量上限.受该体系管辖的每个企业将从环境管理者处分配到一定数量的排放许可额度――欧洲排放单位(EUA),而所有企业的排放总量不得超过该上限.如果企业能够使其实际排放量小于分配到的排放许可额度,它就可以将余下的额度放到排放市场上出售,以获取利润.反之,如果一个工厂的排放量超出了它获得的许可额度,就必须到市场上购买排放权,否则将会被处以重罚.

(二)温室气体排放权交易的发展随着《京都议定书》生效,温室气体排放权交易市场得到了迅速的发展和扩张,已成为全球贸易中的最新亮点.从2005年到2006年,仅一年间,市场规模就从近100亿美元迅速攀升至220亿美元,而2007年上半年的交易量比2006年同期又有近30％的增长.具体数值参见表1.

二、温室气体排放权交易的会计困扰

温室气体排放权市场的迅猛扩张给全球应对气候变化和可持续发展创造了机会.但其在向世界提供低碳经济发展模式的同时,却给现有的会计体系带来了极大的困扰：排放权是否属于资产,如果属于资产,其具体种类是什么(无形资产还是存货)；排放权是否应被确认,应在何时确认；如排放权应在资产负债表中确认,初始计量价格是多少；从政府无偿获得排放权和由外购买排放权,应如何入账,应采用IAS38――无形资产还是IAS39――金融工具：确认与衡量中现存的模型进行确认和计量；排放义务是否属于负债,是什么类型的负债；排放义务是否应采用IAS37――准备金,临时负债和临时资产进行确认和计量；排放权会计处理方式的不同对总体财务报告差异的影响如何.在这些困扰下,欧盟(EU)建议国际会计准则委员会对温室气体排放权交易问题展开研究,以指导在欧盟排放交易体系(EU ETS)中的经济实体对排放权交易进行合理的会计处理.

三、IASB对温室气体排放权交易问题的处理回顾

(一)国际财务报告解释委员会(IFRIC)的征求意见稿由于欧洲排放交易体系(EU ETS)将大多数的欧洲企业都纳入其范畴中,而其运作模式又对现有的会计核算和账务处理体系产生极大的冲击(特别是关于政府以低于公允价值分配给企业的排放权的会计处理问题),因此IASB下辖的IFRIC在2002年决定起草一份用于帮助实体在运行管制与贸易机制(如EU ETS)下运用IFRS的解释性说明.通过几轮讨论,IFRIC依据IFRS的框架性要求,于2003年5月发布了关于管制与贸易机制的会计处理征求意见稿(Draftl排放权).对IFRIC此次所提出的讨论主题,大部分反馈者表示赞同,认为对该全新领域进行会计处理的指导极其重要.但同时也指出,由于处在起步阶段的排放贸易机制本身显得很不成熟,所以Draftl的指导尚有许多需要完善的地方.但IFRIC拒绝了反馈者们的意见,并作出Draftl是IFRS唯一合理解释的总结.尽管如此,IFRIC仍面临着来自于准则中关于损益混合计量的标准(如IAS38中排放权的成本计量和IAS37中排放义务的现值计量)以及混合报告标准(在所有者权益中以公允价值计量排放权价格的变化,而在损益中以账面价值计量排放义务的价格变化)的困扰.

2003年12月,IFRIC在征得IASB同意后,对IAS38进行了修改.修改的目的是在IAS38的无形资产中增加新的科目,以便将公允价值价计量的排放权包括在内.IFRIC认为,只有这样才能让资产(排放权)和负债(排放义务)在稳定的基础上与所有应同时报告的对象一起进行计量,以确认其价值变化(损益),继而减轻由混合计量方式和报告制度(IAS37和IAS38)给企业损益带来的一些(而非全部的)影响.IASB对IFRIC进行的IAS38的修改工作表示赞同,同时提出,IFRIC对IAS38的修改以及委员会针对IAS20的工作应以更紧密的方式进行联系,且作为一个整体(连同一份以建议修补准则为基础的新解释草案)随后发布.

(二)IFRIC 3的推出限于议程的约束,IAS20在2004年上半年取得的进展很小,同时IFRIC也不断遭到来自委托人的压力,要求其尽快解决EU ETS缺乏明确会计指导的问题.为此,IFRIC加快了工作进度,且在会计基本概念问题上达成了一致,即欧盟的总量管制与排放交易运作模式(EU ETS)为企业所拥有：留存排放权资产；为排放权收讫日的排放权价值提供的政府援助；转让等同于具体排放量的排放权职责产生的负债.

2004年12月,IFRIC在解释公告草案(D1)的基础上正式对外推出一项崭新的解释――IFRIC3：排放的权利来正式规范“总 量管制与排放交易”下的排放权交易会计处理.该项解释对2005年3月1日起的财务报表具有规范效力.IFRIC3指出：排放权是一种无形资产；政府无偿分配的排放权属于政府补助,应该依照IAS38无形资产来处理,因此它应按公允价值进行初始计量,相应科目应为递延贷项；实体在排放二氧化碳时,应在年末计算确定其限排义务,且将这种义务确认为负债,而这种排放权负债应在每个会计期间结束时依据排放权的市场价值进行计量；实体按年对政府补助(递延贷项)进行摊销,且确认相应的损益.

在排放权的初始确认时,企业以少于公允价值获取的排放权应以公允价值进行计量,所以账面金额包括了已付款与视为政府援助的公允价值之间的差异(参照IAS20

府补助清算和对政府援助的揭示).不管排放权是继续留存还是出售,这部分差异应在相应的排放权有效期内,被确认为递延收入且根据IAS38成本或重估模型在收入中确认.另一方面,因为实体排放的是GHG或碳等价物,所以转让等同于这些实际排放的排放权义务应被确认为负债.该负债按照IAS37――准备金,临时负债和临时时资产的规定属于准备金,应当以资产负债表日中支付当前债务所用的花费作最优估计.此外,IFRIC注意到了混合衡量模式所引起的关注,要求IASB提出对IAS38的修改建议,以便企业能够以公允价值计算在活跃市场上交易的排放权,并把排放权的价值波动确认为损益.

(三)IFRIC3的撤消IFRIC3发布后,欧洲财务报告咨询小组(EFRAG)发布了否定的签注意见.EFRAG认为,IFRIC3违反了欧委会指令83/349/EEC的16(3)号文以及78/660/EEC的2(3)号文中强调的“真实和公允原则”,且不符合经济决策和管理者职位评估所需的财务信息易懂性、中肯性、可靠性和可比性的要求.欧盟认为,对EUETS的合理运转来说,非常重要的EU排放权市场尽管进展迅速,但发展规模却还有限,因此并不像IFRIC在2004年那样急需一个解释来指导排放权交易的会计处理.所以,按照欧洲议会EC-1606/2002(对于国际会计准则在应用中的要求)的规定,欧委会建议推迟IFRIC3在欧洲的全面使用.

2005年6月,国际会计准则委员会考虑了来自欧盟的压力,迅速地撤销了IFRIC3的使用.IASB承认,它以一种比IFRIC更为综合且合理的方式发布可行的会计规范,而不用受到IFRIC对解释现存准则的拘束.同时,IASB坚持认为,在构建IFRIC3过程中IFRIC合理地说明了如何将现存标准应用于排放权,IFRIC3是对现存IFRS的合理阐述.此外,IASB还命令IFRIC停止对IAS38修改计划的讨论,因为委员会认为,由于制定关于排放权交易的会计处理方法(将)需要涉及一条或多条的准则,由委员会从整体角度重新考虑排放权本身的总量管制与排放交易较之由IFRIC零星的提出修改有关准则的方式来说将更为合理和有效.

四、温室气体排放权交易会计处理对我国的影响

(一)会计政策经济后果的明显性早在上世纪六十年代,斯蒂芬A泽弗在《经济后果学说的兴起》一文中指出：会计政策的选择会影响公司的价值,继而对企业、政府、工会、投资者和债权人决策产生影响.所以,会计政策的制定过程实质上是会计报告的编制者与会计报告相关利益集团合作博弈达到均衡的过程.在美国历史上,关于石油、天然气行业废井勘探成本和补偿性认股权问题的具体会计处理方法的辩论即是最好例证.而在温室气体排放权交易会计处理问题上的困境,又一次验证了会计政策的经济后果理论的正确性.同时也说明,现行的各种会计规则大都是各方利益均衡与妥协的产物.从这一意义上讲,会计其实是一门并不精确的科学,会计理论和实务中的许多问题并没有一条公认准确的原则,因此会计过程的最终产品――会计信息多半是主观判断的产物,是各个利害关系集团进行多方利益博弈均衡的结果.

(二)会计准则完善的渐进性会计政策制定和选择的经济后果,决定了市场主体会最大限度地利用准则或制度的空间谋求自身利益的最大化,而会计政策制定者的有限理性,又决定了会计准则或制度的制定与实施不可能一蹴而就,必然需要经历一个渐进的过程进行完善.在这样的条件下,通过多轮的博弈,会计准则或制度才会逐渐达到纳什均衡状态,最终趋向于“帕累托”最优状态.

(编辑　代　娟)