中美财务会计概念框架比较

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【摘 要 】随着我国市场经济的发展,对会计的要求也发生着变化,2006年我国发布的《企业会计准则―基本准则》,既是与国际会计惯例的趋同,同时又具有中国特色,亦可看作我国的财务概念框架.本文主要通过对中美两国财务会计概念框架的比较,来分析两个框架的异同以及美国对我国概念框架的借鉴意义.

【关 键 词 】财务会计概念框架;基本准则;会计要素;比较

财务会计概念框架(Conceptual Framework for Financial Accounting,CF)作为一个专门术语,最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会(FASB)公布的《财务会计概念结构:财务报表的要素及其计量》中.概念框架是由若干会计的基本概念组成的一个体系,为了突出这一体系是属于财务会计和财务报告,突出在诸多基本概念中目标这一概念的重要地位,CF经常被称为财务会计和财务报告中以目标为导向、以目标同与它相关联的若干会计概念共同组成的理论体系.其中最具代表性的就是美国的财务会计概念框架.从1978年~2000年间,美国陆续共发表了7份财务会计概念公告.

2006年以前我国虽然颁布了不少会计规范文件,但并未有对会计基本理论进行规范的指导性文件.2003年下半年,财政部启动了财务会计概念框架的研究.2006年发布的《企业会计准则―基本准则》可以说就是我国现阶段的财务会计概念框架.

一、中美财务会计概念框架结构比较

美国会计准则的发展经历了会计程序委员会(CAP)、会计原则委员会(APB)、财务会计准则委员会(FASB)三个阶段.其中会计程序委员会(CAP)最不重视会计理论的研究;而会计原则委员会(APB)实行了双轨制,即一方面成立会计研究部研究会计理论,另一方面利用会计理论指导制定会计准则,但其研究很多未被认可.而后财务会计准则委员会完全取代了以往的会计原则委员会.财务会计准则委员会(FASB)从1978起开始建立财务概念框架.从1978年至1985年陆续公布了6个概念公告(其中第3号被第6号取代),时隔15年后,又于2000年发布了第7号概念公告,实际生效6个概念公告.


我国于2006年2月15日,发布了包括《企业会计准则-基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系.厦门大学葛家澍教授随后在中国财经报发表评论指出:修订的基本准则就是我国现阶段的财务会计概念框架,并指出,这是一份趋同与创新相结合的准则(或框架).而在2006年以前我国并没有财务会计概念框架.以下是对两国财务会计概念框架结构的列示:

美国财务会计概念公告

AC1《企业编制财务报告的目标》

AC2《会计信息的质量特征》

A《非营利组织编制财务报告的目标》

AC5《企业财务报告项目的确认和计量》

AC6《财务报表的要素》

AC7《在会计计量中使用流量信息和现值》

《企业会计准则―基本准则》

第一章 总则

第二章 会计信息质量要求

第三章 资产

第四章 负债

第五章 所有者权益

第六章 收入

第七章 费用

第八章 利润

第九章 会计计量

第十章 财务报告

从两国在名称和构成上可以看出,美国的财务概念框架是由一系列独立的文件组成的;而我国的财务会计概念框架未直接冠名为《财务会计概念框架》,而仍采用准则的称呼,其目的是为保持我国会计规范的连续性,提高框架的可接受性.结构上仍采用我国惯用的“章节加条例”的形式.

二、中美财务会计概念框架内容比较

虽然各国对于财务会计概念框架名称不尽一致,但其实质是相同的,即都是对财务会计和会计准则制定过程中涉及的一些基本概念进行研究,借以更好的指导会计准则的制定或会计实务,因此其基本内容大致都包括财务报告的目的、会计信息质量特征、财务报告的各种要素,以下主要从这几个方面来对中美会计框架构成内容进行比较.

1.财务报告的目的

美国财务报告的目的为应该提供对现在的和潜在的投资人、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷及类似决策所需的有用信息.

该目标又具体化为三个方面:一是提供对投资和信贷决策有用的信息;二是提供对评价流量前景有用的信息;三是提供关于企业资源及其权利以及它们变动情况的信息.其中在第三个具体化目标中FASB专门指出:“编制财务报告,应提供信息,表明企业的管理当局是怎样利用其受托使用的企业资源,向业主(股东)尽其经管责任的.”由此可见,FASB在论述财务报告的目标时,虽然也简短的谈到了受托责任问题,但将“决策有用观”放在了首要的位置.

我国财务报告的目的是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策.从我国财务报告的目的可以看出我国是“决策有用观”与“受托责任观”并重.

美国与我国在财务报告目的上的不同侧重,主要是由两国经济环境的不同造成的.美国市场经济的主要融资方式是通过资本市场按股份公开募集资金,因此财务报告总的来说是以为投资、信贷和其他类似的决策提供有用的信息为目标的.

2.会计信息质量特征

FASB在发布的第2号概念结构公告――“会计信息质量特征”中,将信息对决策有用界定为两个主要质量:相关性和可靠性,并将相关性排列在可靠性之前,这与其相应的法律制度环境能有效保障财务报表信息的可靠性有关.而我国并未对信息特征进行层次的划分.下表是对我国与美国会计信息质量特征的比较:

会计信息质量特征

美国 最高质量特征:决策有用性、可理解性

主要质量特征:相关性、可靠性

次要质量特征:可比性、一致性

提供信息限制条件:成本效益关系、重要性

中国 可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性

与美国《财务会计概念公告――会计信息的质量特征》比较,就各项质量特征的相互关系而言,美国的会计信息质量特征构成了一个具有内在联系、隶属关系明确的质量特征体系;而我国基本准则所述的八项会计信息质量特征更多地表现为彼此独立、平行并列的关系,尚不能形成一个紧密联系的层次结构体.

3.财务报表要素的组成

美国的财务报表要素包括10项:资产、负债、权益(净资产)、业主投资、分派业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失.

我国的财务报表要素包括6项:资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润.

从会计要素设置可以看出,两国在会计要素设置上的不同之一是“业主投资”与“向业主分配”.由于美国的证券市场较发达,企业可通过发行权益证券和债务证券在社会上公开筹资,在这样的市场环境下,权益项目不仅数量多而且变化复杂,报表使用者需要了解权益变动情况,因此设立了“业主投资”和“向业主分配”科目.而我国证券市场尚处于起步阶段,权益易发生频率少,故未曾设置.

此外可看出美国所持的收益观为“资产-负债观”,而我国是“收入-费用观”.按照我国“收入一费用等于利润”,即收入费用观,实际上没有必要将利润单独列为一项要素.因为它只反映了一种数量关系,并未揭示三者交易与事项的内在联系.因此,可以借鉴美国全面收益的定义,即从权益所有者之外的交易或事项产生的净资产的增加.这样就不仅仅是收入和费用数量上的差额了,而通过交易和事项,最终体现为净资产.

总之,美国的财务会计概念框架有很多值得我国借鉴和学习的地方,但其同样存在着不足,比如美国概念框架过于详细,重点不突出,且论述重复甚至有明显的矛盾.我国基本准则作为概念框架内容很简练,主要是概念框架在我国还是新鲜事物,更要体现一定的精炼性,所以,浓缩在一份文件中,比分散于多份独立的文件中,必定更容易理解和接受.

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