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摘 要：目前,我国相关准则制定并不能与衍生金融工具的发展相匹配,导致我国上市银行在衍生金融工具会计信息披露方面存在诸多问题,如披露不全面、不充分、不规范等.而衍生金融工具具有高风险性的特点,所以,提高信息披露的质量是十分重要的.规范上市银行衍生金融工具会计信息披露报告和建立披露评价体系,可以有效提高信息披露质量,从而降低风险.
关 键 词 ：衍生金融工具；会计信息披露规范；披露质量
中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）05-0183-02
一、衍生金融工具会计信息披露规范
(一)我国会计准则对衍生金融工具披露的规定
根据《企业会计准则第37号――金融工具列报》的要求,企业在编制财务报表时,应当对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础、公允价值的确认方法等相关信息进行披露,并且要求与金融工具风险有关的描述性的信息和量化信息进行全面披露.企业所披露的衍生金融工具的信息是财务报告使用者合理评价衍生金融工具对企业财务状况和经营成果能够产生多大影响的重要依据.
(二)衍生金融工具信息披露规范的国际比较
通过比较国际规范可以发现,巴塞尔委员会在风险信息披露方面要求最高,它要求披露的信息更突出企业所使用的内部风险管理的过程和方法.美国财务会计准则委员会专门制定了关于衍生金融工具会计信息披露的准则,该准则对衍生金融工具披露内容的要求也更为具体；而国际会计准则理事会和我国财政部制定的准则是针对所有的金融工具,这种大而全的准则势必造成我国在衍生金融工具的信息披露上存在着不够明确的地方.每个组织对衍生金融工具信息披露进行规范的目的都是体现衍生金融工具对主体财务状况、损益和流量的影响,并且暴露主体所面临的风险.但在各个方面的具体要求上,各个组织的规范仍然存在一定的不同.
二、上市银行衍生金融工具会计信息披露存在的问题
(一)会计信息表内披露科目简单
会计报表的格式、项目比较固定,而衍生金融工具交易在表内披露,只反映了衍生金融资产和衍生金融负债两大科目,没有披露企业具体持有衍生金融工具的种类,不利于投资者对交易的衍生金融产品全面了解.同时,银行可能对交易金额较大和风险性较大的交易种类披露的信息较少,这样就影响了信息披露的真实性.
(二)会计信息表外披露过于粗略
表外披露粗略主要体现在不全面、不充分、不规范三个方面.不全面主要体现在缺少对各种风险信息以及预测性风险评价信息的披露.上市银行披露的风险信息主要是信用风险和市场风险,然而,对于操作风险和法律风险则很少披露.通过财务报表我们所了解的只是过去的交易状况,而衍生金融工具是未来发生的交易,由于在银行和信息使用者之间存在信息不对称的问题,就造成了信息使用者对风险预测的不准确.而银行又缺少预测性风险评价信息,这也是导致衍生金融工具交易亏损的原因.不充分主要体现在公允价值确定的方式披露不具体.当前,上市银行对于公允价值的获得情况并没有给予充分的披露,在财务报表附注中只是简单的描述采用的估值流程、技术和参数,对于如何使用估值模型方面没有说明.公允价值的估值层级也没有详细说明,比如第二层级使用直接或间接可观察到的、除第一层级中的市场报价以外的资产或负债的输入值计量的公允价值.这里的间接数据并没有详细说明是怎样推算得到的.不规范主要体现在披露形式上,各银行没有统一的披露规范,这也导致了各银行之间披露的信息缺乏可比性.具体来说,就是会计科目的设置和信息披露的位置不统一.关于损益类科目,目前我国没有一套完整的管理规定,并没有规定具体的会计科目和会计处理方法,也没有统一的披露要求,我国的上市银行也仅仅在原来的会计科目上进行处理.
(三)会计信息披露缺少量化指标
目前,各银行在风险管理方面一般都只是披露风险管理政策方面的内容,多数只使用文字描述,如风险的定义、防范措施的使用,可是缺乏具体的数量化信息来确定企业承受风险的程度.只有部分银行披露了关于信用风险和市场风险的量化信息,对利率风险、汇率风险和商品价格的历史变动计算交易账户的VaR在月末披露平均值、最大值和最小值.对于其他风险信息多是定性分析.衍生金融工具的量化风险信息披露欠缺,可能导致信息披露的相关性和有效性较低.
三、相关建议
(一)构建上市银行衍生金融工具会计信息披露体系
1.规范上市银行衍生金融工具会计信息披露报告.完善对于衍生金融工具会计信息披露的目标、形式、原则以及内容.由于衍生金融工具的高风险性,披露的目标应该是侧重让信息使用者全面了解风险,避免交易损失.在披露形式上,综合利用表内披露与表外披露来反映衍生金融工具信息.在披露原则上加强对自愿性信息的披露,在披露具体衍生金融工具信息的内容时要做到全面和充分.
2.建立上市银行衍生金融工具会计信息披露评价体系.银行应在每年结束后,对上一个年度会计信息披露工作进行考评.考评体系的建立应从真实性、完整性、及时性、合法合规性等方面入手,同时,还要根据事后审核情况进行相应调整.在制定考察标准时,以前文述及我国上市银行公开的信息披露规范为基础,综合考虑披露的内容、形式和位置要求,对各银行衍生金融工具会计信息披露现状进行评价.
(二)保障上市银行衍生金融工具会计信息披露体系运行的对策
1.完善会计准则
目前关于衍生金融工具会计信息披露主要是遵循《企业会计准则第37号――金融工具列报》的要求进行披露,但这是针对于所有金融工具的,我国没有单独的关于衍生金融工具的准则规范.由于衍生金融工具的快速发展,应根据我国情况制定具体的衍生金融工具会计准则.建议准则规定可以从以下几个方面提高目前衍生金融工具的披露质量.
（1）提高披露内容的全面性.建议准则规定应该披露关于衍生金融工具的一般信息内容、所采用的会计政策、公允价值的估值技术和全面报告风险状况.特别是衍生金融工具交易金额较大的时候,应该单独对其风险进行分析和预测评价. （2）强化披露形式的规范性.统一衍生金融工具信息在财务报表附注中的位置,有关风险信息的披露方式采取文字和图表结合的方式,对于文字描述较多且不好理解的可以进行归纳,采用图表的表现形式可以更直观反映风险状况,同时便于信息使用者快速清晰地获取和分析信息.
（3）增设衍生金融工具明细表.对于衍生金融工具交易量大的企业,建议准则规定这些企业在列报时增加一张“衍生金融工具明细报表”.交易量大小的判定标准可以按照交易金额在企业主营业务中所占的比重来划定,并且对衍生金融工具交易种类进行分栏填写.
2.完善衍生金融工具会计信息披露环境
（1）提高会计人员衍生金融工具会计专业知识
会计人员的技能水平是决定衍生金融工具会计信息披露质量高低的基础因素.除了准则强制性披露的规定外,披露人员在自愿性信息披露部分内容从形式或详尽程度上有一定的自由选择权,由于衍生金融工具较为繁杂和高技术性的特点,这就对会计信息披露人员的要求更高.他们应该熟练掌握会计知识、金融知识和风险管理知识等.如果会计人员拥有扎实的理论知识和丰富的实践经验,就会提高会计信息披露的质量,对于风险信息披露也会更加全面、及时、准确.因此,加大对会计人员衍生金融工具专业知识的培训力度,是十分必要的.
（2）建立衍生金融工具风险管理系统
金融企业内部应当建立独立的风险管理机构,全面监督所有的业务,而且包括所有层面的风险保证对每一项业务设立限额.这些限额应该反映企业风险状况以及管理层愿意承担的风险水平.应该建立风险预警系统,制定风险预警实施细则,确立预警信息号、预警工作内容、预警流程、预警的时限要求等,根据风险预警系统表现的风险信息制定风险指标,对风险管理的全过程实施监控,最后做出风险评估报告,从而让相关会计人员能够对衍生金融工具风险进行跟踪、评价与预测并实施规避.
（3）加强对上市银行衍生金融工具会计信息披露的监管
加强监管应该从外部监管和内部监管两方面入手.加强外部监管可以从明确各金融监管机构的权限、提高行业协会的自律性和加强大众媒体的正确舆论引导入手,对企业会计信息披露违规行为加以约束.内部监管是指企业自身的监管,企业应该充分发挥内部审计部门的作用,从而提高披露信息的质量.要完善内部控制制度,以降低会计人员出现道德风险而带来的不必要的损失.要建立衍生金融工具会计信息披露的监管体制,并且加大对于违法违规人员的处罚力度.