金融资产的确认计量问题

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摘 要 :金融资产是企业所持有资产形式的重要一部分内容.在金融市场快速发展的背景下,国内企业持有金融资产的比重不断增加,而这就需要企业会计加强确认与计量,以防止金融资产的风险延伸至企业会计层面.本文从金融资产的定义入手,将金融资产分为了交易性金融资产、持有到期投资资产、贷款或其他应收账款以及可供出售金融资产等四大类,接着从初始阶段、后续阶段、计提减值以及处置等四个不同阶段论述了四大类金融资产的确认与计量.

关 键 词 :金融资产;不同阶段;确认;计量

中图分类号:F832.4 文献标识码:A 文章编号:1001-828X(2013)02-0-02

随着国内金融市场创新步伐的加快,金融产品不断增加,种类不断丰富.在企业的资产构成中,金融资产的比重也持续提升.为此,企业金融资产面临着会计上的确认与计量问题,而这也是企业会计体系的完善与健全.目前,企业所持有的金融资产种类越来越多,如:银行存款、贷款、债券、股票以及其他投资资产等等,不同的金融资产具有不同的属性与特点,这使得金融资产的确认与计量也有着不同的要求.与此同时,金融资产具有信息更新速度快,其对时间有着非常高的要求,这使得在不同的时间段中,金融资产的确认与计量又各不相同.因此,金融资产的确认与计量对企业会计工作人员来说,是一件具有高技术含量的专业性工作,探讨金融资产的确认与计量问题显得非常有意义.

一、金融资产的定义与分类

金融资产是指以价值形式所存在的资产,是可以在金融市场中交易的具有价格的金融工具的总称.根据《企业会计准则》中《金融工具确认与计量》的内容,在目前的金融市场中,企业所面临的金融资产主要有四大类,这主要是根据资产特点、投资策略以及风险管理等方面内容所划分的.第一类金融资产是以公允价值进行计量,并且其价值变动是可以计入当期损益的资产,也叫做交易性金融资产;第二类金融资产是可以持有到期的投资资产;第三类金融资产是指企业所发放的贷款与其他一些应收账款;第四类金融资产是可供出售的资产.当然,在《金融工具确认与计量》的内容中,并没有将长期股权投资作为金融资产的组成部分,但其实长期股权投资是符合金融资产的定义与属性的,因此,应该列入为金融资产的一部分.

二、金融资产不同阶段的确认与计量

在金融资产的确认与计量过程中,不同的金融资产分类决定着不同的会计确认与计量;而且金融资产所面临的不同阶段也会影响其确认与计量.

(一)金融资产初始阶段的确认与计量

初始阶段是金融资产确认与计量的基本.在前面所提到的四大类金融资产初始阶段的确认与计量过程中,都可以按照公允价值形式进行确认与计量;同时,除了企业所发放的贷款与其他应收账款外,支付款项所包含的利息可以确认与计量为应收项目.当然,这四大类金融资产初始确认与计量也存在着一定的差异与不同.如交易费用的确认与计量,其中,以公允价值计量并其变动可计入当期损益的金融资产所产生的交易费用一般计入企业的当期损益;相反,持有到期投资资产、企业所发放的贷款与其他应收账款以及可供出售金融资产的交易费用计入初始入账金额,作为企业成本的一部分.

首先,以企业取得可交易性金融资产为例,其成本是应该按照公允价值计量,所产生的利息应该作为应收项目,交易费用为当期损益.因此,当企业取得一笔交易性的金融资产时,会计确认与计量如下:

借:交易性金融资产――成本(公允价值)

――应收项目如应收股利、应收利息(利息)

――当期损益(交易费用)

贷:银行存款或等

其次,以企业持有到期的投资资产为例,成本是根据公允价值进行计量,产生的利息确认为应收项目,但交易费用与交易性金融资产的计量有所不同,是按照初始入账金额所进行的.当企业持有一笔到期投资资产时,会计分录如下:

借:持有到期投资资产――成本(公允价值)

――应收项目如应收利息(利息)

――初始入账金额如利息调整(交易费用)

贷:银行存款或等

第三,以企业获得银行贷款资产为例,成本是根据所获得贷款本金进行计量,由于获得贷款,因此未产生应收项目的利息;相应地,存在所谓的交易费用,即利息,根据初始入账金额进行确认.会计分录如下:

借:获得贷款――成本(本金)

贷:吸收存款等

利息――初始入账金额(交易费用)

第四,以企业取得可供出售的金融资产为例,成本是按照公允价值确认的,产生的利息为应收项目,交易费用按照初始入账金额进行计量.因此,会计分录如下:

借:可供出售金融资产――成本(公允价值)

――初始入账金额(交易费用)

――应收项目(利息)

贷:银行存款或等

(二)金融资产后续阶段确认与计量

金融资产随着市场波动而进行变化,对金融资产的确认与计量也会相应变动.在金融资产的后续阶段确认与计量过程中,交易性金融资产与可供出售金融资产的计量均可以按照公允价值进行;持有到期投资资产与贷款或其他应收账款的确认与计量则可以根据摊余成本进行.当然,交易性金融资产与可供出售金融资产的公允价值变动损益计量过程不同.交易性金融资产的公允价值变动损益计入当期损益;而可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益.例如,以交易性金融资产为例,其会计分录如下:

借:公允价值变动损益(当期损益)

贷:交易性金融资产――公允价值变动

另一方面,若企业的金融资产为可供出售金融资产,那么其公允价值变动的会计分录应当如下:

借:可供出售金融资产――公允价值变动

贷:资本公积――其他资本公积 第三,对持有到期的投资资产来说,投资往往会产生一定的利息,为此,在持有到期投资资产的后续确认与计量过程中,要充分考虑投资所产生的利息.具体会计分录如下:


借:应收利息――持有到期投资资产应计利息(分期付息债券按票面利率计算的利息或到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息)

贷:投资收益――持有到期投资资产的利息调整差额(持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入)

第四,对贷款或其他应收账款来说,同样也会产生利息收入.因此,企业贷款或其他应收账款的会计分录如下:

借:应收利息――贷款利息(按贷款的合同本金和合同利率计算确定)

贷:利息收入(按贷款的摊余成本和实际利率计算确定)

(三)金融资产计提减值的确认与计量

金融资产由于固有的属性往往会面临资产减值计提的问题.在计提减值的问题上,可以分为三种情况.第一种,当持有到期投资、贷款或其他应收账款以及可供出售金融资产能有客观证据表明金融资产发生减值的,那么应该确认为减值损失,计提减值准备;第二种,确认发生减值的,那么减值的金额就是账面价值减记至预计未来流量现值(或公允价值);第三种,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,原确认的减值损失可予转回.当然,交易性的金融资产由于是通过公允价值计量的,因此不会涉及到资产减值的问题;而且可供出售的权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回.具体会计分录如下:

借:资产减值损失

贷:持有至到期投资减值准备

可供出售金融资产减值准备

贷款损失准备

(四)金融资产处置时的确认与计量

无论是什么资产,都会面临被处置的问题,包括金融资产.从四类金融资产处置时的共同点来说,四类金融资产都要将售价(售价――交易费用)与账面价值的差额计入当期损益.另一方面,贷款与其他应收账款的处置,是根据销售净价与账面价值的差额计入投资收益;交易性金融资产是以公允价值变动损益计入投资收益;可供出售金融资产则是以 “资本公积――其他资本公积”转入投资收益.

三、小结

随着金融市场创新步伐的加快,企业的金融资产形式还会越加丰富.就目前而言,企业的金融资产主要为交易性金融资产、持有到期的投资资产、贷款与其他应收账款以及可供出售的金融资产等四种类型.这四种类型的金融资产在属性特点上具有一定的不同,而且在确认与计量上也各不相同.与此同时,金融资产的确认与计量还受到了资产面临不同阶段的影响,详细说明了金融资产初始阶段、后续阶段、资产减值以及处置时等四个阶段的确认与计量.总的来说,在国内金融市场与国际逐渐接轨的背景下,企业今后所持有的金融资产更加丰富,而且金融资产的特点与属性将更加复杂,为此,会计人员所面临的金融资产确认与计量问题也显得难上加难.

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