基于循环经济模式下的企业绩效审计

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摘 要 ：本文认为,发展循环经济是企业现实选择.根据委托代理理论,企业披露的信息必须经独立的中介进行经济鉴证.在财务报告中,利用什么指标,以何种形式来反映企业发展循环经济的效果,是理论与实务工作者应深入研究的课题.作为独立的第三方审计又如何进行审计,同样是必须给予充分关注的课题.

关 键 词 ：循环经济　企业　绩效审计

一、引言

发展循环经济是一个国家、地区、企业,坚持可持续发展的必然选择,现代企业的生存、发展和环境业绩、环境形象存在日益紧密的联系.环境是我们赖以生存的支持系统.是向人们提供赖以生存的物质基础.目前人们对环境资源的过度消耗与排污,已经威胁到了人类生存支持系统的可持续能力,也影响了我们自身及后代的生存安全.因此,要珍视环境,提高对环境与发展、环境与人类社会之间关系的认识.在世界环境与发展委员会1987年《我们共同的未来》的报告中,详细论述了环境与发展以及各种环境问题之间的复杂关系.“我们看地球,应该把它作为一个有机体来进行观察和研究,它的健康有赖于其各组成要素的健康.我们有能力依据自然法则来协调人类事务和活动,在人类进程中使我们居住的地球繁荣昌盛.”对企业的利益相关者来说,环境信息已日益成为他们进行决策所需的信息.为了满足信息使用者的信息需求,更真实、完整地对外披露企业实际财务状况,塑造良好的环境形象,企业发展循环经济过程、结果,必然向企业的利益相关者报告.根据委托代理理论,企业发展循环经济的信息的披露需要通过具有鉴证能力的、独立的第三人进行审核,即企业发展循环经济信息的审计.实现企业循环经济披露信息审计监督是正确衡量企业生产经营成果的需要.传统的会计核算方法未将环境资源作为企业的资产核算,企业只考虑其实际生产耗费,对“资源价值”则忽略不计,从而造成企业对自然资源无偿的占用和污染,客观上鼓励了企业以高消耗、高能耗、高污染为代价追求自身利益.因此,建立企业循环经济信息的审计,有利于强化企业对资源有效利用的责任,使资源利用效果的信息得到恰当反映.

二、循环经济模式概述

(一)循环经济模式　企业要进行可持续生产就必然发展循环经济.企业之间的竞争是技术竞争,是提高资源与能源利用效率的竞争.循环经济的实质是通过采用高新清洁生产技术提高资源利用率,因此必须对资源利用和管理方式做出整合.循环经济要求企业具有环境成本意识,自然资源、人口和劳动力资源以及资金、技术资源的差异形成了各国间不同的供给结构和需求结构.环境是一种资源,应是有价值的.随着国际社会对人类共同生存环境的关注,在国际贸易领域中,由于与贸易有关的环境保护要求将增加企业成本支出,影响产品取向,最终影响企业市场竞争力,越来越多的政府和企业开始关注环境保护的情况,研究贸易与环境的关系,同时重视对环境保护的绿色品牌的设计,如可回收的、无磷酸酶的、pH值平衡的、不损害臭氧层的等.世界上许多国家对产品实行“绿色标志制度”,我国称为“环境标志”,就是有益于保护生态环境,有助于增强公民环境意识,提高产品竞争力的有力手段.进入21世纪,许多企业都认识到保护和改善环境是经营企业的最有效办法.因为21世纪的牟利机会是以制造和销售“无害环境”的产品为前提,像发展能源的循环利用、开发清洁生产工艺、推出绿色产品、提倡绿色营销与消费等项目,正快速变成优先的投资领域.

(二)循环经济绩效审计的必要性　随着社会对企业发展循环经济问题的日益关注,投资者、金融机构、政府部门及社会公众等利益相关者,日益要求企业提供发展循环经济绩效信息和有关的财务信息.从企业循环经济信息的审计要求看,企业为信息使用者提供的信息报告,其中与财务会计有关的内容均需通过注册会计师进行独立审计并出具审计意见书.对于企业发布的企业循环经济发展的信息,也同样需要根据相关法规进行审计,企业循环经济的信息鉴证是循环经济信息审计产生的外在动因.从另一个角度看,企业为了考察其进行循环经济模式的经营效果,必须考核其投入与产出的结果,同时企业经营者也有必要核算其发展循环经济为其带来的效益,以证明其受托责任的履行情况,考核企业发展循环经济的效果是循环经济信息审计产生的内在动因.

(1)循环经济绩效.绩效审计必须围绕经济性、效率性和效益性三要素进行.循环经济绩效是指在企业在改变经济运行的内在规律,在采用循环经济模式进行生产经营活动中,企业取得的微观和社会宏观效益的总和.一是企业发展循环经济的经济性.循环经济是按照生态学规律和经济学规律构建的以资源高效利用和环境友好为核心的社会生产和再生产活动.强调根据资源的再生能力来使用资源,把资源的消耗严格限制在阈值内,追求在既定自然资源存量下提高资源的配置效率.强调根据资源和环境的承载能力发展经济,倡导“最优生产、最优消费、最低消耗、最少废弃”.以物质循环、能量梯次使用为特征,以清洁生产技术、资源回收利用技术和环境无害化技术为载体,通过清洁生产、产业生态园区和产业生态链建设等,使物质在社会经济系统内部得以循环利用,让生产和消费过程基本上不产生或者只产生很少的废弃物,努力实现环境的低污染甚至零污染.二是企业发展循环经济的效率性.循环经济追求的目标是使得整个产品生产、使用和废弃的全过程像生态系统一样形成全封闭循环,最终达到资源零输入和废物的零排放,使生产系统自持.循环经济在企业微观层次上,通过企业纵向延长生产链,从生产产品一直延伸到废旧产品回收处理和再生；横向技术体系拓宽,将生产过程中产生的废弃物进行回收利用和无害处理.实现企业发展循环经济的“小循环”、“中循环”和“大循环”.三是企业发展循环经济的效益性.发展循环经济使企业获得更大更长远的经济效益.一般来讲,实施污染预防和全过程控制的环境保护战略,可以不产生或少产生污染物,避免或减少对环境的污染,既节省了企业为满足环保法规要求而花费的末端污染治理费用,又节省了由于荇染超标而向社会缴纳的罚款、排污费等；而且当废物的再生利用使废物排放被减少或消除时,节约的原材料、能源还可以生产出更多更好的产品,提高企业生产效率和经济效益.循环经济避免污染的结果提高了人类生存的环境质量,维护了人们的环境权益,保护了人体健康,提高了生产力,从而带来了很好的社会效益、环境效益和经济效益.

(2)循环经济的使用者.主要有：一是环保部门.政府环境保护部门或民间环保组织,通过企业提供的发展循环经济的信息,依据企业造成的环境污染和取得的环保成绩,综合起来作为进行宏观环保决策和对企业进行环保考核与奖惩的依据.二是政府其他部门.就政府其他部门而言,可利用发展循环经济的信息,制定环境政策和法律规范,加强宏观管理和控制,促使微观和宏观的协调一致,同时也能准确地核算国民生产总值,不虚增国家财富.三是投资者.外部投资者也需要了解企业履行环境保护义务的状况,判断企业由此获得的发展机会和前景,决定对企业的投资行为.评价环境措施对企业财务状况的影响,同时了解包括发展循环经济的成本、发展循环经济的负债在内的较客观准确的资产负债状况、盈利能力和偿债能力状况.四是企业管理者.企业管理当局通过规划、 预算、分析和控制来确定企业对社会的环保责任,努力改善企业与社会的关系,实施正确的环境措施.五是企业员工.员工处于企业生产经营的第一线,他们将直接感受到环境污染的危害、发展循环经济和环境保护所带来的好处.因此,企业当然想知道企业在发展循环经济和环境治理上采取了哪些措施及其治理结果,而且,他们作为企业中的一员有权利知道.员工了解企业的发展循环经济信息,有助于其评估自身得到的利益,有助于改进环境管理和提高生产经营的积极性.在实行员工持股制度的企业里,如采取股份合作制的企业、设立员工股的股份公司等,员工就是投资者的一部分.在采取某种形式向员工集资的企业里,员工就是债权人的一部分.那么,员工也自然会有与前述的投资者、债权人相类似的信息需求.在这种情况下,员工的信息需求是双重性的.六是社会公众.对于身处企业周围的社会公众来说,企业的发展循环经济将直接对受益或受害,也会要求企业披露发展循环经济的信息.

(3)循环经济模式的指标体系.要求企业的生产经营活动遵循生态学规律,合理利用自然资源和环境容量,在物质不断循环利用的基础上发展经济,使经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环的过程中,实现经济活动的生态化.循环经济模式倡导的是一种与环境和谐的经济发展模式,遵循“减量化、再利用、再循环”的原则,采用全程处理模式,已达到减少进入生产流程的物质量、以不同方式反复利用某种物品和废弃物的资源化目的,是一个“资源――产品――再生资源”的闭环反馈式循环过程,实现从“排除废物”到“净化环境”到“利用废物”的过程,达到“最佳生产,最佳消费,最少废弃”.作为信息使用者关注的信息内容就应该是：减量化的幅度指标、再利用的能力指标、再循环的效益指标等构成的指标体系.该指标体系由以下主要的具体指标构成：投入量的指标,主要包括生产的原材料、资源消耗价值的确定.企业发展循环经济的代价.主要包括：治理污染的投入、技术改造的投入、生产流程再造、信息生产投入等；资源利用率指标,主要包括产品成本的构成、循环利用材料占总成本的比重；能源的循环利用指标,主要包括第一次生产的废弃物.主要构成有：废品损失、材料的边角、生产设备的循环辅助材料的回收等；能源的再循环指标,主要包括第一次废弃物的再循环利用.主要有企业可以再利用、自然可接受的、对自然有害的等部分构成；能源的再循环效益指标,主要包括产品使用过程产生的废弃物的总量,产品在消费者使用中需投入的各种辅助材料、产生的各种废弃物,产品最终报废时可回收价值；企业发展循环经济的宏观效益,企业发展循环经济的社会效益分析.通过各种指标,计算与分析,树立企业环境形象等；其他需要说明的事项.以上不能采用量化指标说明的,但该内容对信息使用者具有极强的相关性,可以采用数量化信息的方式加以披露.

三、基于循环经济模式下的企业绩效审计

(一)审计主体　审计监督体系包括政府审计、企业内部审计和社会审计三个层次.近年来我国社会中介机构有了长足发展,注册会计师作为社会审计的主力军,承担的审计任务愈来愈重.(1)内部审计.内部审计主体主要是指企业内部审计机构.审计的内容主要包括：检查本单位是否建立起了有关循环经济和环境保护的管理系统,该系统工作绩效如何；对本单位就循环经济和环境法规的执行情况进行检查,如有未执行甚至违反法规现象,应如何尽快采取措施加以改进.(2)外部审计.一是国家审计.开展、加强、乃至强化企业信息披露的审计是很有必要的.否则再好的法规、制度也将失去作用.但社会上对环境保护工作负有责任的机构很多(如环保局、卫生管理、城市规划管理、建筑部门等),在这些机构中,除环保局的工作较为专一之外,其他部门的管理都有其特定内容.在这种纵横交错的机制下,如果紧紧抓住企业与环境保护有关的财务收支事项,由有综合性监督(或者是专门监督)职能的审计机构来担此重任是最为合适的.审计的内容主要包括：循环经济和环境法规审计；循环经济和国家环保资金审计.包括循环经济和环保资金的筹集、管理、使用情况审计.具体有排污费征收情况,环境资金拨付到位情况,使用效益如何,有无截留、挪用等现象.二是社会审计.社会审计的主体是社会中介审计组织.审计的内容主要包括：循环经济和环境质量情况,包括污染物排放情况和主要环境质量指标的达标率；循环经济和环境保护支出成本费用审计,效益审计,并针对性的提出改进措施.如被审计单位被列入限期治理的,还要就限期治理的完成情况进行审计.

(二)审计依据　主要包括：(1)审计规则.已颁布的《审计法》、《中国独立审计准则》等法规中,都没有关于循环经济和环境审计的内容和具体实施办法,使循环经济和环境审计实施缺少法律依据.因此,要通过立法,完善法律体系,使审计组织在环境监督、管理方面有特定的审计权限,充分发挥审计的作用.另一方面,要制定具有可操作性的环境审计工作细则,使环境审计的范围、内容、程序和方法等制度化,使循环经济和环境审计的实务操作规范化,提高循环经济和环境审计工作质量.建议在修改“环境保护法”、“审计法”、“独立审计准则”时增加循环经济和环境审计的内容,明确循环经济和环境审计的具体实施办法和评价标准.(2)相关法律.我国已颁布了《中华人民共和国环境保护法》、《中华人民共和国大气污染防治法》、《中华人民共和国土地法》等相关的法律法规,这些法律法规就成了环境审计的行动依据.另外,这些法律法规中有关循环经济和环境指标体系,明确规定了循环经济和环境保护的技术指标,是环境审计的评价依据.(3)财务与会计规则.循环经济审计不仅是检查评价是否采取了环境保护的措施,还要计算已进行的循环经济和环境保护其成本和效益,要对循环经济和环境资产进行计量确认,要对循环经济和环境治理专项资金使用情况及排污费征收情况等进行审计,因此又必须依照有关财务与会计准则进行.(4)企业规章、制度.衡量企业是否构建了循环经济生产体系必须有明确的标准,只有明确了标准,才能使企业对发展循环经济具有针对性和可操作性.内部审计的工作主要是根据企业的各种规章制度检查本单位是否建立起了有关环境保护的管理系统,该系统工作绩效如何.

(三)审计模式　审计企业发展循环经济的披露信息,就是审计企业采用循环经济生产模式下的生产经营活动.根据可持续发展的目标,企业经营者在达到利润最大化的同时,还应认识到对各种利益负责,以获取更大范围的整体乃至全社会的利益最大化.循环经济披露信息的审计必须基于社会公众利益,以企业的经济效益和社会效益有机结合为依据,客观公正地鉴证、评价企业的经营业绩.(1)项目审计.监督评价企业执行可持续发展战略的真实性.通过审计监督,评价企业在实现社会既定的目标方面作出的贡献和效率及企业对资源利用的组合是否恰当.企业作出的报告只有在提交给独立第三者审计后,才能证明其公证性、合法性和公允性.目前企业建设项目中都重视项目的立项,轻视项目建设过程中的管理活动,盲目指挥、行政命令、家长式的管理方式在建设过程中随处可见.建设项目的核心控制是对招投标、材料采购、质量控制及会计核算等环节的控制.这些环节控制的如何直接影响建设项 目的造价、质量,关系到廉政建设的大问题.建设项目内控制度审计评价没有具体指标,缺乏统一标准.审计人员应该从上述内容去审计建设单位在组织实施建设项目时是否存在各种薄弱环节,从而提出进一步加强建设项目内控制度体系建设,完善管理考核办法建设项目内控制度建设,进一

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(四)审计报告　审计报告是指审计组对审计事项实施审计后,就审计工作情况和审计结果向派出的审计机关提出的书面文书.审计报告是审计结果的综合反映,是审计成果的主要表现形式.企业发展循环经济披露信息的审计报告是对企业发展循环经济状态的证实,特别是循环经济的发展和环境危害产生损失或治理业绩的数据,以及有关会计信息的真实、合规和体现效益所作的鉴证.企业发展循环经济披露信息的审计报告一般由项目报告和期间(如年度或几年)报告两部分构成.政府审计的主要报告提交政府及相关部门,内部审计的报告提交本单位的管理当局.民间审计是接受委托所作的项目报告,提交委托审计的管理当局并可向社会公布.循环经济信息审计报告可以独立编制,也可在现有的审计报告基础上加以改进后编报.企业发展循环经济是其必然的选择,发展循环经济就有必要向企业的利害关系者报告结果,就需要有独立的第三人对企业的报告进行鉴证,需要审计来完成鉴证工作.对企业发展循环经济所披露的信息进行审计势在必行.

(编辑　刘　姗)