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摘 要：目前,我国财务报表的审计目标主要是对报表的公允性、合法性发表审计意见,但是对于公允性与合法性的关系,一直困扰着学术界.本文主要在提出财务报的基础上,阐述了理论界对财务报表合法性和公允性关系的认识,以及我国对该问题的政策现状,因为,财务报表不能总做到合法性和公允性,故此确定他们的优先性,对明确我国财务报表的审计目标是十分重要的.
关 键 词：审计目标；公允性；合法性；相关性
财务表报的审计目标是指注册会计师通过审计活动,对会计报表的公允性、合法性发表审计意见.具体来说,是在一定历史环境下,人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果.审计目标决定于审计目的,包括财务报表审计的总目标以及与各类交易、账户余额、列报相关的具体审计目标两个层次.但在实际审计中,公允性与合法性的关系困扰着注册会计师的审计工作,怎么确定两者的优先性,对明确我国财务报表的审计目标是十分重要的.
一、会计报表审计中公允性与合法性矛盾冲突的不可避免性分析
在目前会计准则体系还没有达到很完善的情况下,财务报表的编制者和注册会计师不可避免的会遇到企业交易事项的实质和会计准则不一致的情况,这必然会导致财务报表中合法性和公允性相互冲突的问题.所谓的公允性是指会计报表在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和资金变动情况.合法性是指会计报表符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定.两者的冲突主要表现为：
1.会计准则和标准难以消除的边界规定.不论在我们的国家还是美国,定义的会计处理方法或对财产和收入证实时,都存在很多“边界”的规定.例如美国在SPE合并的投资规范中要求有3％的规定；中国外资投资以投资比例20％为界线,区分权益法和成本法的规定等.界线的规定是为了提供一个合理的确认标准,以限制其主观判断过程和随意性.但也产生了这样一个现实,那就是,在非常近的边界的两个相同的经济现实,可能因为细微差别最终会导致的会计处理的结果是不同的.并可能使该公司在这个规定完成技术标准应遵循的准则却在本质上规避准则的意图.在我们国家对资产减值准备的提取和冲销,在某种程度上成为许多上市公司调整利润的工具.因此,在会计准则和会计标准中保持适当的边界仍是必不可少的,但界线如果导致的合法性和真是公允性的冲突也不可避免.
2.例外事情的客观存在.会计准则和会计标准通常是基于历史事件的总结和对未来事项的设想,来作出合理的规范.任何一个规则制定者都不能预测所有可能发生的经济事项,认识的有限性将不可避免地导致大量的存在例外事项.并且确定一个会计交易属于无数可能的例外的事项中的哪种,需要大量人工判断.
二、对合法性和公允性之间的关系不同认识
1.认为合法性优先于公允性.因为现代社会是法治社会,法律保护合法权益和经济主体的经济活动公平秩序,合法性就是公允性,依据统一的会计财务政策和法规,编制财务报表是公允的.注册会计师执行业务时,主要验证是否会计报表根据会计准则和会计制度编制,就可以公布公平与否的审计意见.显然,这一观点把属于审计对会计报表在所有主要方面的审计判断变化为会计准则制定和实施的法律要求,它强调了行政和司法部门在审计监管的主导地位,是一种法律至上,难以达到理想的观点.何况,会计法规的制定和实施过程本身是一个各种利益主体相互斗争、谈判和妥协的过程,会计准则便建立大量的会计程序确立多种可以选择的会计处理的方法.例如,期末存货计价的方法有先进先出法和加速折旧的方法.在某些情况下,采用不同的处理方法,可能导致的结果是不公允的.例如,在严重通货膨胀的条件下,期末存货计价应用后进先出法比先进先出法更公允.此外,美财务会计准则也有滞后性、对新经济业务的会计处理,总是先由单一的会计主体去自行处理、摸索,形成会计惯例,最后才可能是会计准则.在会计准则制定相应的改革前,在原有基础上的会计准则对这种经济业务处理、会计报表将很难公允地反映其经济生活、对会计信息的应用者就会产生不公平的影响.
2.强调公允性优于合法性.因为该法律的本质是公允,良好的法律就要承认并保护所有社会经济主体的广泛、平等权利,就要为社会主体提供自由、公平、开放的发展条件和外部环境.在审计中、注册会计师的主要职责是验证会计报表在所有主要方面是否真实和公正地反映企业的财务状况、经营成果和流量.当公允性和合法性发生重大冲突,法律限制甚至是损害了公允性时,就必须改革不合理的会计、审计制度,最终实现公允性的目标.
三、确定以相关性为主导的审计目标
审计功能是指审计的作用和功能,是由审计的本质属性的决定的固有的、内在的功能.本文认为,尽管在初次审核产生于经营权和所有权的分离,业主委托他人经营管理其财产,由于成本等各方面的考虑,需要一个独立第三方对经营者的经营情况进行监督,这就产生了审计.但是今天的经济环境是最具潜力的投资者将资金投资于公司,已经存在于该公司的公司资产不属于投资者,影响投资者投资决策的是公司管理层对他人财产的经营状况,这就从受托的责任关系中分离出来,潜在的投资者最需要的是投资公司的财务信息,本文认为审计信息理论最能反映审计产生和发展的原因.
新会计准则将公允价值作为财务会计的主要的计量属性,其目的是为了提高会计报表的相关性,相关性成为的会计信息质量评价的主要质量指标.既然会计报表本身存在的主要目的是为报表的使用者提供决策信息,也就是致力于相关性,从审计产生和发展的原因论证了审计的功能是,对报告信息进行控制质量并提高信息质量,因此以相关性为主导的审计目标是合理的.
四、结论
总之,相关性包括公允性和合法性,是对这两者的高度综合,是它们的最佳协调成果.公允性、合法性在一定情况下存在冲突,不宜同时为审计目标,且相关性是公允性、合法性的高度综合和协调的结果,为此审计目标以相关性为主导是合理的.