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摘 要：会计准则与税法在涉税业务中多有交叉,但无论从目标、所遵循的原则,还是从具体的规定方面,二者都存在着差异.这种差异的存在,一方面增加了征税人监管的难度,造成税收征管效率衰减；另一方面,加大了纳税人的纳税成本和涉税风险,造成企业税负过高,降低了企业抵御风险的能力和投资热情,持续经营能力下降.因此,对会计准则与税法差异的协调显得越发重要.
关 键 词：会计准则；税法；差异；协调
会计准则与税法在涉税业务中多有交叉,但无论从目标、所遵循的原则,还是从具体的规定方面,二者都存在着差异.这种差异的存在,一方面增加了征税人监管的难度,造成税收征管效率衰减；另一方面,加大了纳税人的纳税成本和涉税风险,造成企业税负过高,降低了企业抵御风险的能力和投资热情,持续经营能力下降.因此,对会计准则与税法差异的协调显得越发重要.
一、会计准则与税法的关系分析
会计准则是在财务制度对计价与收益相关规定之下,所展开的标准规范账务处理方式及程序,税法则是在财务制度下对税基做出的规定,其二者在传统体制下均以财务制度为基础.但当前,会计制度改革不断进行,会计准则体系也逐步建立并完善,此种背景下,会计准则逐渐承担了资产计价与收益确定等职责.在此情况下,如何统一会计准则与税法的关系,这成为近年来学术界和企业领域所关注的课题.
首先,有人认为税收会计学作为现代财务会计学的一个分支,其对企业和税收等相关会计业务进行集中的研究和处理,诸如纳税申报、增值税的会计处理等问题；其次,也有人建议从财务会计和税收的目标差异及会计准则和现实分配等角度展开研究,得出所得税会计,甚至有人认为不仅要对所得税的时间性差异及永久性差异加以确认,还要采取跨期分推的会计处理方式,从而构建税收会计学科.对比来看,前一种观点缺少实施的客观条件.
二、会计准则与税法的差异分析
我国会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则趋同之路,我国的税法改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革的大方向无疑是正确的,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则的最优关系模式,正确认识会计准则与税法的差异,应该是我们不得不面对的现实问题.下面笔者基于会计准则与税法在目标和原则上的不同,使得二者在资产计价、收入、费用及其它方面的确认都有所不同.笔者将简要地从以下四方面概括说明：
1.在资产计价方面的实务处理差异
在固定资产的计价方面,会计准则规定对盘盈的固定资产按净值计价,而税法规定以重置完全价值计价；在固定资产折旧方面,从折旧范围上看,会计准则对未使用不需用的固定资产计提折旧,接受捐赠的、盘盈的固定资产都计提折旧,而税法规定未使用的不需用的固定资产不提折旧,捐赠的、盘盈的固定资产也不准提取折旧；在折旧年限的规定方面,税法明确规定了各种类型固定资产的折旧年限,而会计准则是根据固定资产的经济使用寿命周期确定折旧年限,当有确凿证据表明固定资产使用寿命周期估计错误的还可重新估计.
在无形资产的计价方面对重新开发的无形资产入账价值,税法规定为开发过程中的实际支出,而会计准则规定只能是注册费和聘请律师费以及准予资本化的开发费用,对于不符合条件的研究开发费计入当期损益作管理费用处理；在摊销年限方面,会计准则规定,如果合同没有规定受益年限,法律也没有规定有效年限,摊销年限不应超过10年,而税法规定,法律和合同或者企业申请书没有规定使用年限的,或者自行开发的无形资产,摊销期限不得少于10年.
2.收入确认方面的实务处理差异
在收入确认的处理上,会计准则与税法之间存在较大的差异.会计准则中的收入是指企业在日常活动中形成的会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入,主要是指企业的主营业务收入和其他业务收入；不包括为第三方或客户代收的款项.而税法规定的收入不仅包括会计准则确认的收入,而且还包括税法规定的因“视同销售”行为而确认的应税收入.如企业将自产、委托加工和外购原材料、固定资产、无形资产和有价证券用于对外捐赠的,会计准则不确认收入,税法将其分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理,作为应税所得额的一部分.此外,企业会计准则中,对收取包装物押金超过一年未返还不作为收入,仍作其他应付款,但税法规定应确认为收入,依法计征企业所得税；企业用于基本建设、专项工程及职工福利等方面的本企业商品、产品,会计准则不作为收入处理,但税法作为收入处理等等.
3.费用确认方面的实务处理差异
费用实务处理方面差异主要表现：企业会计准则对实际发生的费用全部确认,而税法对部分费用的实际发生只允许按一定的比例或份额确认.如借款利息支出,税法规定,纳税人在生产、经营期间,向金融机构借款的费用支出,按照实际发生数扣除；向非金融机构借款的费用支出,在不高于按照金融机构同期、同类贷款利率计算的数额以内的部分,准予扣除；税法规定,纳税人的职工福利、职工教育经费分别按计税工资总额的14％、1.5％计算扣除,实际发放的工资总额高于其计税工资标准的,应按计税工资标准分别计算扣除；实际发放的工资总额低于其计税工资标准的,应按实际发放的工资总额分别计算扣除.根据企业会计准则规定的客观性和配比原则,当期应负担的职工福利费、职工教育经费应全额计入当期的成本费用；公益、救济性捐赠、保险基金、坏账准备金、业务招待费、广告费等方面都有着费用确认上的差异.
4.其他方面的实务处理差异
企业发生的支出或损失按会计准则规定全部确认,从利润总额中扣除,但税法对部分支出或损失不予以确认,不准从应税所得中扣除,如资本性支出,违法经营的罚款、被没收财物的损失,各种税收的滞纳金、罚金和罚款,自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分,超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠,以及非公益、救济性的捐赠,各种非广告性质的赞助支出等.
三、会计准则与税法的协调分析
1.会计目标与税法目标的可协调性
会计的目标是向会计信息使用者提供客观、真实、公允地反映企业财务状况和经营成果的财务报告；税法的目标是保证财政收入、调节经济、公平社会分配.正如本文前面所述,目前我国在会计目标确定时,在很大程度上排斥了政府作为会计信息使用者的需求.笔者认为这种定位是不现实的.建立健全我国的会计准则体系,一方面必须与国际接轨；另一方面,又必须充分考虑中国国情.政府作为国有资产的所有者和社会经济的管理者在国家经济生活中起着重要的作用.会计信息必须满足国家管理和监督社会经济的需要,而税收又是国家法律管理和监督社会经济的重要手段,因此,会计信息必须为纳税服务,会计准则和税法的目标应尽可能保持协调.
2.会计准则与税法充分协调是税收效率原则的要求
税收效率包括经济效率和行政效率.经济效率,就是要求政府课税要有利于资源的有效配置,使社会从可用的资源中获得最大的利益.其中最重要的一点就是减少纳税人除税收负担以外的额外负担.税法与会计准则的差异拉大,会计人员不仅要适应不断变化的新的会计法规,还要不断学习层出不穷的税收法规,稍有疏忽,则可能造成偷税,由于漏税与偷税在实际工作中难以区分,税务部门一般均按偷税论处,企业则蒙受额外的损失,形成了企业税收超额负担.行政效率,就是要求政府课税时尽量节省税务支出,以保证国家取得更多的财政收入.但差异的存在使得税务人员难以把握会计准则的变化,而许多涉税事项又隐藏在会计事项之中,造成税收难以做到应收尽收.因此,协调税法与会计准则的差异,势必可以提高税收效率.
3.我国税法与会计准则制定的统一性是二者协调的制度保证
我国的税法和会计准则都由国家统一制定,并强制执行.税法中最高层次的法律由全国人民代表大会及常务委员会制定,条例层次的由国务院制定,法规层次的由国家税务总局制定.一般而言,不论哪一个层次的税收法律法规均由国家税务总局拟定方案.会计准则由财政部拟定方案,并且有的法规由财政部和国家税务总局联合制定.在管理体制上,财政部和国家税务总局是同属于国务院的部级国家机关.这种法律法规制定的统一性,使制度制定者可以充分考虑税收与会计准则的属性,在各个具体方面进行协调.
四、结论
本文以现阶段我国的会计准则和税法法规为主体,对当前会计准则与税法之间的差异与协调进行了深入的分析和研究.本文通过探讨会计准则和税法差异产生的根源,研究会计准则与税法的差异表现以及西方会计准则与税法差异的协调模式,提出对我国会计准则与税法差异进行协调的思路,并进一步提出协调的措施.