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摘 要：本文在回顾现有租赁会计现状的基础上,分析了目前租赁会计存在的不足,并基于国际会计准则委员会(IAsB)与美国财务会计准则委员会(PA8B)联合发布的租赁会计之初步意见讨论稿,对其提出的新租赁会计处理方法进行详细分析和探讨,以期能有助于提高财务报表相关性和可比性,为报表使用者提供更透明的财务报表之目标的达成.
关 键 词：租赁会计；资产使用权；租金支付义务
一、现行准则概述
租赁是企业非常重要的融资来源之一,它可以使企业以相对低的成本快速地获取相关资产的使用权,解决融资难的问题.现行会计准则(如CAS21、IASl7、ASl3)规定的租赁业务的普遍会计处理方法为：将租赁按一定的标准分为融资租赁(ASl3称为资本租赁)和经营租赁,并规定了不同的会计处理方法：对融资租赁,承租人视同向外部借款融资购买资产处理,对租赁产生的权利和义务相应在资产负债表上确认为一项资产和负债；对经营租赁,承租人无需将租赁资产资本化,而是将应付租金在租赁期间按一定方法进行费用化.上述会计处理方法是基于如下假设；融资租赁,不同于经营租赁,其性质更接近于借款购买一项资产,因此必须在资产负债表中确认.如此可知,目前只有融资租赁被确认在资产负债表中,而经营租赁成为表外项目.
二、现行会计处理不足
租赁会计的作用是为财务报表使用者展现完整的易于理解的租赁活动.目前将租赁业务人为地拆分为融资租赁和经营租赁并分别采取不同会计处理方法的做法产生的主要问题有：
第一,重大经营租赁活动对财务报表产生的影响未得到全面完整的反映；报表使用者无法在现有准则条件下获取足够的关于重大经营租赁的信息.
第二,对融资租赁和经营租赁采取两种完全不同的会计处理方式,将导致相同或类似的交易采用不同会计处理的后果,将降低财务报表的可比性和透明度.
第三,现行会计准则为有意选择较有利的会计处理方法甚至操纵会计处理方法者提供了机会(如,财务报表提供者能够通过租赁条款安排而选择对自身有利的会计处理)；由于经营租赁作为表外融资项目,将加大报表使用者理解报表信息的难度.
举例来说,上述问题就常常存在于房产租赁行业：房产租赁普遍存在于零售、酒店、连锁餐饮、银行等各行业,租赁期普遍相当长(通常为5～15年甚至20年)但通常尚未达到现行融资租赁要求(即租赁期占租赁资产使用寿命的大部分如75％),且租赁合同通常是不可撤销的,在双方签订租赁合同和出租方交付租赁房产后,承租方即享有在租赁期间使用租赁资产的权利并承担按期支付租金的义务,且上述资产使用价值和应付租金通常金额都是比较重大的.
根据现行会计准则,企业应将其分类为经营租赁,采用表外反映资产使用权与租金支付义务,但由于该资产使用权与租金支付义务通常对财务报表具有重大影响,采用报表反映将低估资产和负债,削弱财务报表的使用价值(如相关性和可比性),影响报表使用者的判断.
三、租赁会计新方法简介
基于上述问题,国际会计准则委员会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合开展研究项目,拟对租赁会计进行统一,并于2009年3月联合发布租赁会计初步意见(Leases－Prelimi-naryViews)的讨论稿(Discussiondraft),对租赁业务采用统一会计处理方法的设想提出初步意见和设想方案.
本次初步意见的原则主要是：不再对租赁业务区分为融资租赁或经营租赁,由于租赁合同产生的权利和义务符合准则关于资产和负债的定义,因此不论融资租赁或经营租赁,都将纳入资产负债表范围,确认相应资产和负债；初步意见将这种方法称之为使用权模式(right-of-usemodel),若得到采用将对经营租赁的会计处理产生重大影响,同时融资租赁关于资产和负债的计量也会受到影响.
四、租赁会计新方法应用探讨
初步意见对于租赁会计新方法的探讨,为我们开辟了一个新思路,也为租赁会计新方法搭建了一个新框架.下文将在此基础上进行分析并提出自己的意见.
1 租赁各方的权利义务分析
2 资产负债定义分析
承租人享有的资产使用权符合资产的三个特征：首先,承租人尽管不拥有资产所有权,但在不可撤销合同情况下,承租人在租赁期内具有合同赋予的排他性使用资产权利,可以视为控制该资产.其次,通常资产为企业带来经济效益可以通过使用和出售两个途径,租赁资产作为一种经济资源,承租人在租赁期内使用该资产,将会直接或间接导致经济利益流入,说明承租人通过使用途径实现资产价值；第三,承租人获取资产使用权是通过与出租人协商谈判并签订租赁合同实现的,是由于过去的交易或事项形成的.因此,承租人的资产使用权符合资产的定义.
承租人的租金支付义务符合负债的三个特征：首先,在签订了不可撤销合同和出租人按时交付租赁资产情况下,承租人无论是否使用租赁资产,均附有合同义务按时足额支付租金除非其中一方违约而造成合同无法履行,故属于承租人承担的现时义务；其次,承租人在履行合同支付租金时,毫无疑问将会导致经济利益的流出；第三,承租人支付租金的义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致,是由于过去的交易或事项形成的.因此,承租人的租金支付义务符合负债的定义.
承租人的资产归还义务不完全符合负债的三个特征.首先,租赁合同期满承租人具有及时归还租赁资产的合同义务,属于现时义务；其次,由于承租人只享有租赁期内的资产使用权而不拥有资产所有权,从租赁期满起租赁资产的剩余经济寿命由出租人拥有,承租人归还租赁资产不构成经济利益的流出；第三,承租人归还资产义务是由于与出租人签订了租赁合同而导致,是由于过去的交易或事项形成的.由于不符合第二个特征,因此不符合负债的定义.
但是若承租人在履行资产归还义务时将导致费用的发生如运输费用等,则满足第二个特征,因此符合负债的定义,此类型的负债可适用或有事项准则(CASl3、IAS37).
综上所述,由租赁合同产生的承租人主要权利义务为资产使用权和租金支付义务,均符合资产和负债的定义,因此必须加以会计确认.
3 承租人会计处理
(1)资产使用权的初始确认和后续计量.常见的租赁资产为固定资产和无形资产等实物资产,因此对应的资产使用权通产不符合金融资产的定义.目前外购和自行建造固定资产的初始确认一般采用历史成本,换入固定资产以公允价值确认.
对资产使用权的初始确认可以选择的成本法和公允价值法.外购资产是购买人支付代价获取资产的全部经济寿命,而租赁是承租人支付一定期间租金的代价获取资产一定期间的使用权,区别为可使用期的长短和代价的大小；从这个角度看,可以采用成本法进行计量,具有与其它准则保持一致、运用简便的优点.
可以带来未来经济利益流入才能确认为资产,其价值理论上应等于其未来流量的现值,在现时体现为该资产的公允价值；从这个角度看,可以采用公允价值法进行计量.可以看出,假设不存在非理性因素情况下,在当前市场条件下达成的租赁交易应该是公允的,因此资产使用权的成本也是在租赁开始日对公允价值的合理估计.因此初步意见认为采用成本确认,且等于以承租人增量借款利率折现的租赁付款额现值.因此,资产使用权与租金支付义务的初始确认金额一致.
资产使用权作为一项资产,在租赁期间为承租人带来经济利益流入,而自身价值随着资产使用和租赁期的流逝而减少,因此应该通过折旧或摊销的方式体现其价值的降低.根据受益情况,应在租赁期或寿命期较短时间内进行折旧摊销.我们注意到,承租人通过使用途径实现租赁资产的价值,与使用其他资产创造价值并无本质区别,因此租赁资产应该根据资产性质不同而采用不同准则,例如租赁资产如为固定资产或无形资产,则可采用成本模式或价值重估模式,如为投资性房产,则可采用成本模式或公允价值模式,如此可以使得各准则之间的会计处理一致.我们认为目前初步意见拟将成本法作为资产使用权的唯一方法,将造成准则之间的差异,从而降低财务信息的可比性和可理解性.
(2)租金支付义务的初始确认和后续计量.根据准则,金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同.租金支付义务和应收租金具有对应关系,构成一项金融负债和一项金融资产.根据现行准则,金融资产和金融负债的分类是其确认和计量的基础,初始确认时应当按照公允价值计量,后续计量可以选择公允价值计量或摊余成本计量.
租金支付义务以租赁开始日的公允价值作为初始计量,无疑是比较合理的,既可以与金融工具准则一致,又反映了当前市场条件.由于在大部分情况下,承租人无法直接获得租金支付义务的公允价值,那么常用的替代方法就是采用未来流量现值的估值方法.初步意见建议采用承租人的增量借款利率是合理的,因为对承租人而言,租赁内含利率一般无法获得.我们注意到,增量借款利率实际是要考虑承租人信用等级、租赁期民短、借款保障的性质和质量等因素的,即承租人在同等情况下向金融机构借款的利率.在此,可以考虑增加目前国内常用的折现利率,如同期银行贷款利率等.因此可以认为,租赁付款额现值是对租金支付义务公允价值的合理估计.
租金支付义务后续计量时,若采用公允价值,由于一般无法直接获取公允价值的信息,需要根据具体情况的变化,运用预期流量和市场利率进行计算,成本较高且较复杂.若运用摊余成本,则与多数非衍生金融负债的后续计量一致,且运用简便,成本较低.目前金融负债的后续计量与其分类密切相关的,租金支付义务属于非衍生的其他金融负债,应采用摊余成本.但是对负债的后续计量若只允许采用摊余成本,则与其他准则不符,因此尽管成本较高,但由于公允价值信息具有更高的相关性,可增加公允价值模式作为企业选择方案.
五、对新租赁会计的评价
会计是对经济活动的记录和反映,它的发展趋势总是朝向尽可能提供更加可靠相关的财务信息.初步意见除对上述简单的租赁业务分析外,还对附选择权、或有租金及担保余值等复杂情况进行了分析,当然还对某些方面的问题尚未提出明确意见,如：初始直接费用、租赁资产减值、租赁激励、条款修改、含服务的租赁合同等问题的处理及出租人会计处理等.
尽管新租赁会计初步意见对一部分问题尚未明确处理方法,但其为消除目前两种会计处理方法提出了新思路,有助于提高财务报表的相关性和可比性,杜绝会计方法操纵,为报表使用者提供更透明的财务报表.
通过上述分析,可以看出新租赁会计(即对取消现行两种会计处理方法的尝试)具有
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如下优点：第一,目前根据现行准则分类为经营租赁的,根据新租赁会计应在资产负债表确认相应的资产使用权和租金支付义务,可以使经营租赁得到全面完整地反映,便于财务报表使用者阅读理解、获取信息.
第二,对所有的租赁业务运用统一的会计处理原则进行确认和计量,可以提高财务报表的可比性.
第三,新方法降低了财务报表提供者通过租赁条款安排而选择对自身有利的会计处理的机会,将表外融资项目的经营租赁列入表内.