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【摘 要】
“价格是围绕价值波动”是市场经济的基本原理,在现实的经济社会里,资产的市场价格或价值在客观上必然面临上下波动.因此,依据会计的谨慎性原则,资产的减值问题,就不可避免地提到企业管理当局的面前.随着全球一体化经济格局的形成,高科技迅速发展并得到应用,产品寿命周期大大缩短,企业经营面临着更大的风险和不确定性,会计信息的真实性,可靠性成为了经济学界共同关注的问题.资产减值会计成为国内外会计理论界研究的重点,但是资产减值会计在我国的发展还很不完善,很多上市公司将资产减值会计作为公司盈余管理的工具.为此,我国在2006年颁布了《企业会计准则第8号―资产减值》,将资产减值作为单独的一项准则来制定,且新准则对资产减值会计的确认、计量以及信息的披露都做出了严格的规定,以便更加真实公允的反应资产的真实价值,为投资者提供与决策相关的会计信息.
【关 键 词】
资产减值,资产减值会计,盈余管理,新会计准则
一、资产减值会计的相关概念界定
(一)资产
资产作为会计的六大要素之一,其定义也随着对会计理论研究的不断深入而日趋完善.关于资产定义的较早描述是在1980年,美国财务会计准则委员会对资产的定义侧重了“未来经济利益观”的特征,同时提出了资产的产生来源于企业已经发生的交易并最终为企业所有.而我国关于资产的定义最早出现在1992年制定的《企业会计准则―基本准则》中,它仅仅说明了资产“企业所有”“货币计量”的属性,并未对资产的特征进行深入的阐述,关于资产的这种描述还是存在很大的缺陷的,因为他忽略了资产最本质的特征“预期会给企业带来经济利益”,进而造成在现实中一些不能给企业带来经济利益的资源仍作为资产在财务报表中进行列报,导致资产虚增,严重误导了信息使用者.鉴于此,2000年的《企业财务与报告条例》和2001年的《企业会计制度》关于资产的定义做出了重大修订,它指出资产在企业过去的交易中形成,并且拥有该资源会导致经济利益流入企业,2006年新准则将资产定义为“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”.新准则关于资产的定义,从三个方面阐述了资产的特征：首先,资产必须形成于企业过去的交易,企业只有在过去的交易中才可能产生新资产的流入,其次,资产必须属于企业所有或者企业能在根本上控制该资产,这都说明企业对资产产生的经济利益享有独占性,最后,资产要有为企业产生经济利益的能力,如果没有这种能力,则要终止资产的确认.可以说,上述定义已经完全克服了以往定义的缺陷,重新确定了资产的本质“预期为企业带来经济利益”,实现了与国际会计准则委员会关于资产定义的趋同.
(二)资产减值
资产减值也可以称为资产减损,是指因外部因素或者内部使用方式或范围发生改变从而导致资产使用价值降低,由于资产的本质是能够产生未来经济利益,当预计资产未来可能流入企业的全部经济利益低于该资产现有的账面价值时,我们就说该资产发生了减值.一般情况下,这种减值的发生是非预期的、偶然的.从会计学角度来看,资产减值是由于历史成本和可回收金额这两种计量属性对同一资产进行计量时所产生的计量差异,而这种差异则源于社会经济环境的不稳定性.当资产的可回收金额低于历史成本时,资产的账面价值就不能正确反映其真实价值,该资产就发生了减值,二者的差额即为资产减值.由此可见,资产减值的本质就是资产的现时经济利益预期低于原记账时对利益的评估值,在会计上体现为资产的可回收金额低于其历史成本.
(三)资产减值会计
随着我国市场经济的不断发展和会计改革的深入,1998年1月财务部颁布的《股份有限公司会计制度―会计科目和会计报表》又对资产减值计提的范围作出了调整,要求上市公司计提应收账款、存货、短期投资和长期投资等四项资产的减值准备.从2001年开始,《企业会计制度》在上市公司范围内开始执行,首次“将资产减值准备由四项扩展到八项,增加了固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等相应的减值准备,并且要求企业在年末或者定期检查资产是否出现了减值迹象,以确定资产减值损失”.至此实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同,但是,在资产减值方面,中国还没有形成独立的会计准则.2006年财政部颁布了《企业会计准则第8号――资产减值》,将资产减值单独作为一项准则来制定,准则从资产减值的范围、减值迹象的判断、回收金额的确定和信息的披露等几个方面对资产减值做了一个具体的阐述,克服了资产减值理论和实务中的不足,形成了我国独立的资产减值会计准则.
二、新准则下企业资产减值会计的确认、计量、披露
(一)资产减值的确认
1.确认范围
我国新准则引入了“资产组”这一概念,即企业可以认定的最小资产组合.新准则明确规定：“有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额.企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组基础确定资产组的可收回金额.资产组的认定,应当以资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或者资产组的流入为依据.”
2.确认标准
目前关于资产减值的确认主要有三种判断标准,即永久性标准、可能性标准和经济性标准.（1）所谓永久性标准,是指只有永久性（在可预计的未来期间内不可能恢复）资产减值损失才可以确认.这种标准受到支持的主要理由是因为可以避免确认暂时性减值损失.而反对者却认为要分清什么是暂时性减值、什么是永久性减值是困难的,采纳这种标准可能促使管理当局故意递延减值损失的确认,而且,永久性标准也不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”,这一观念.（2）所谓可能性标准,是指对可能发生的资产减值损失予以确认.美国等一些国家在使用该标准的时候,所采用的确认和计量基础是不同的,确认的时候使用未来流量的不贴现值,而计量时则使用公允价值.采用这种标准的缺点是,如果未来流量的不贴现值大于账面价值,那么,即使公允价值小于其账面价值,也不确认资产减值损失.其目的主要是为了与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认.（3）所谓经济性标准,是指只要发生减值（比如,当可收回金额小于账面价值时）就予以确认,而且与可能性标准所不同的是在确认和计量的时候采用相同的基础,这样便于保证相同情况下的一致结果.由于经济性标准避免了对减值是否永久,是否暂时的判断,这样更加易于理解和便于操作,也能够反映外部经济环境的变化对企业资产价值的不利影响,从而成为很多国家资产减值会计所采用的确认标准.（二）资产减值的计量
资产的计量是在资产确认的基础上对资产的价值进行货币表现而列入财务报表的过程.关于资产减值会计的计量,主要涉及到多种计量属性的选择,至于何种资产选择何种计量属性,则是出于对会计谨慎性原则以及资产自身性质的考虑.另外在确定资产可收回金额时,还会涉及到折现率的选择,由于我国资本市场和价格市场的不健全,在选择资产公允价值的时候可能存在一定的局限性.
(三)资产减值会计的披露
关于资产减值信息的披露,主要可以从三个方面来进行分析：首先,向谁披露资产减值会计信息?资产减值会计信息的披露主要是为了会计信息使用者作出正确的决策而服务的,其披露的对象与会计报表信息使用者的披露对象相同,主要包括投资者、债权人、顾客、政府、经营者等,其次,应该披露哪些会计信息?企业对外提供资产减值会计信息的应该满足两项要求,其一是能够满足信息使用者的需要,其二是遵循成本与效益的原则.具体来看,企业所披露的信息主要包括以下内容：（l）当期确认的各项资产减值损失金额（2）计提的各项资产减值准备的累计金额（3）对于重大资产减值要在附注说明可收回金额的确定方法（4）确认和计提资产减值所采用的依据（5）造成资产减值的原因（6）资产减值对当期损益的影响情况及具体处理,最后,采用何种方式来披露会计信息?在“资产负债表”内,对于己经计提的资产减值准备,作为相应资产的减项以该资产的净额列示,在利润表内,将计入“资产减值损失”的各项减值准备作为营业收入的调减项进行列示,此外,我国会计制度还设置了“资产减值准备明细表”,专门用来披露各项减值准备的期初余额.
三、上市公司对资产减值会计准则的执行中出现的问题
(一)减值准备不能如实反映资产的真实现状
我国新会计准则中关于长期资产减值准备一经计提不得转回的规定,在一定程度上抑制了上市公司利用资产减值准备的计提来大玩转回的游戏,但是从会计的基础理论的角度来看这样的规定有违资产的本质,资产意味着未来的经济利益,当资产的账面成本大于未来经济利益时,则计提减值准备,当资产的账面成本小于未来经济利益时,则转回当初计提的减值准备,这样才可以使资产的账面价值得到真实的反映,为会计信息的使用者提供真实且可靠的会计信息.
(二)内部控制制度的不完善
2004年1月,我国颁布《关于进一步提高上市公司财务信息披露质量的通知》,尽管在通知中规定了上市公司应该建立资产减值内部控制制度,但是在实际的执行过程中,还是存在着许多问题：（1）内部的审计制度不健全,资产减值内部审计力度缺失,监督力度较弱.（2）没有遵守不相容职务相分离的原则,企业在实际操作过程中,常常由一人来担任多项工作,例如将减值准备的确认、计量及审核由一个人来完成.（3）资产减值的授权审批机制存在缺陷,无论资产减值准备金额的大小,一般都由总经理来审批.
(三)利用资产减值准备进行盈余管理
上市公司在进行资产减值准备的会计处理时,其资产减值损失在年末是作为利润的抵减项目计入到利润表的,也就是#
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828;减产减值是影响企业当期利润的一个非常重要的因素.道盈利状况不同的上市公司资产减值准备计提和转回的比例与公司当年的盈利水平是存在显著关系的,连续盈利的上市公司在其盈利年度存在多计提少转回减值准备以实现利润平滑的动机,而亏损的上市公司在其亏损年度存在“洗大澡”行为,提取大量的资产减值准备以为来年的扭亏打下基础,也就是说上市公司在计提或者转回减值准备时,是密切关注其盈利水平的,是存在利用资产减值准备进行盈余管理的动机的.(四)资产减值准备计提具有随意性
上市公司在计提和转回减值准备的过程中存在许多人为操纵的因素,比如有的上市公司通过会计估计的变更来改变应收账款坏账计提的比例以达到操纵利润的目的.被ST处理的公司一般会在亏损年度确认大量的资产减值损失而在其亏损的第三个年度则通过转回大量的资产减值准备来达到其扭亏为盈的目的,从而避免公司被退市的命运,这种资产减值准备的计提和转回完全是公司为满足其自身需要而随意计提的.但是,由于新准则中关于资产减值计提方面规定的笼统性再加上投资者对市场价格的不了解,也就不能准确的判定企业计提和转回减值损失的合理性.
四、上市公司资产减值会计的对策建议
(一)优化公司治理结构
公司治理结构的本质是权力如何在公司内部进行划分,一个良好分工和有效制衡的治理结构,能够有效促进公司业务的自觉性和自律性,使其走上良好的业务循环.为此,公司首先应该合理划分股东会、董事会、经理层和监事会的职责,使监事会能够真正的发挥其监管职能.其次,我国虽然在上市公司董事会中引入了独立董事制度,但是独立董事并未承担起监督上市公司的责任,而是成为上市公司的“花瓶”,因此应该完善独立董事制度和累积制度,使独立董事能够真正的起到监督企业管理层的责任,维护中小股东利益.最后,加强企业信息披露制度.虽然我国会计准则对上市公司的信息披露做出了详细的规定,但很少有企业对准则要求披露的事项做出详细披露,而是要么不披露要么披露不详细.
(二)完善注册会计师制度
由于资产减值金额的确定需要运用大量的主观判断,以及其对当期利润的影响,造成很多上市公司减值准备计提的随意性,给会计信息使用者造成了误导,而一般投资者由于其专业水平的限制,不可能对企业提供的资产减值信息做出准确的判断,而注册会计师完全可以凭其专业知识水平和实践能力判断上市公司资产减值准备信息的合理性.为此,我们应该完善注册会计师制度和资产评估师制度,对涉及固定资产、无形资产以及长期股权投资的重大资产的减值,注册会计师应该加大审计力度,扩大审计范围,增加审计程序,必要时应该请求资产评估师协助,真实反映资产价值,提高信息质量.
(三)提高会计人员的综合素质
以前的会计职能集中体现为“算账型”的财务管理,对基层会计人员的水平要求较低,但是近几年,随着会计职能由“算账型”向“管理型”的转变,会计处理所面对的问题越来越错综复杂,尤其从资产减值会计来看,其在确认和计量方面除了要求会计人员要具备扎实的专业知识以外,还要有较强的分析、判断能力以及丰富的管理经验.例如对于资产减值的计提需要取得相关资产的可回收金额,而可回收金额的确定在很大程度上需要依赖人为的判断,这就对相关会计人员的专业水平和职业判断能力提出了更高的要求.由此可见,为了确保资产减值会计的实施效率与效果,必须加强对会计人员职业判断能力与综合素质的培养.