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【摘 要】石油天然气行业作为一个特殊的行业,本身具有高投资、高风险、高回报、产量递减、成本递增等特点,需要特殊的会计准则进行规范.其生产过程包括矿区权益的获取、油气勘探、油气开发和油气生产等内容,油气勘探活动支出是油气生产企业会计核算的重要组成部分.只有选择适合油气生产企业成本核算的方法,才能反映油气生产活动的实质,发挥会计信息的质量和应有的作用.文章通过对成果法和完全成本法两种计量方法差异对比分析,结合我国会计准则应用现状,进一步探讨其在我国油气生产企业的应用与实施.
【关 键 词】石油天然气资产；核算方法；比较
一、石油天然气行业成本核算的方法
国际上对石油天然气行业会计核算中的成本有成果法和完全成本法两种处理方法.成果法与完全成本法的主要区别是当成本发生时是资本化还是费用化.
在成果法下,只有发现探明经济可采储量的油气勘探支出才能予以资本化,关于未探明储量的勘探支出应作为当期费用处理.在完全成本法下,全部的油气勘探支出都应予以资本化.新准则明确规定,油气勘探支出的会计处理采用成果法.
和石油天然气生产有关的全部支出划分为取得成本、勘探成本、开发成本和操作成本.成果法强调发生的费用与发现的储量之间的因果关系,仅仅把直接成功发现探明储量所发生的费用作为发现油气资源的成本予以资本化,没有把发现可以带来未来经济利益的储量所发生的费用全部作为当期费用处理.这种核算理论与财务会计理论的配比原则和受益原则是相一致的
根据全部成本法的概念,在大的行政区或地理区域的成本中心,发生的所有矿区的取得、勘探和开发成本都应进行资本化,并根据那个成本中心生产的储量进行摊销.完全成本法认为不论费用发生最终的结果如何,都是寻找油气资源的必不可少的一部分,费用与探明储量之间并不存在直接关系,而且这种直接关系并不必要.因此,在完全成本法下,所有与勘探油气资源有关的费用全部资本化,尽管不成功的费用支出并不能带来未来的经济利益.
目前,石油天然气开采行业只能采用成果法进行会计处理.
两种方法的主要差异如表所示：
折耗以矿区或矿区组为成本中心；以账面价值为折耗基础；以探明经济可采储量或已开发探明经济可采储量为基础计算折耗率.以国家为成本中心；以账面价值加未来开发支出为折耗基础；以已开发及未开发探明经济可采储量为基础计算折耗率.
成果法的优点：（1）成果法成本核算反映了资产的传统概念.（2）成果法概念反映了勘探矿物储量内在的不确定性.（3）成果法概念与传统配比概念一致.
成果法的缺点：（1）在成果法概念下,由于扩大或缩减勘探支出规模决策的影响,利润表可能不能正确反映成功发现新储量的业绩.（2）成果法的概念提供了一个“管理盈余”的手段.通过增加或减少勘探支出可以影响损益.（3）每年（或期）的损益不隐定性.可能影响发行股票或借款筹资.（4）成果法的概念评价一个项目是成功或失败的时间太早.（5）成果法的概念没有认识到采掘企业管理者是在企业范围的基础上制定对新矿产量的勘探计划及资源分配的.成果法会计没有认识到支出的所在投产前支出的所有成本都是为了发现和开发储量.
完全成本法的优点：（1）完全成本概念反映了企业寻找、取得以及开发矿物资源的方式.它准确地反映油气业的经济活动.（2）完全成本概念使收益与费用更好的配比.一个大的成本中心生产的矿物按比例折旧,收益和费用会得到更好的配比.（3）完全成本概念近似加工存货的吸收成本法.普遍的做法是将正常废品成本作为生产的正常品成本.
完全成本法的缺点：（1）在完全成本概念下,许多资本化的成本不符合国际会计准则的资产定义.（2）完全成本概念推迟了亏损的确认.（3）完全成本概念不利于衡量企业勘探开发活动的效率和效益.
二、存在的问题
勘探活动是油气生产过程中最重要最基本的活动,决定油气生产活动的其他方面,是油气行业未来经济利益来源的关键.但是勘探活动的风险性极高,统计数字表明,只有四十分之一的勘探井能够发现具有开采价值的储量.随着世界浅层油气资源的减少,勘探活动的难度越来越大,成本也越来越高,勘探费用的不同处理会严重影响油气企业的经营成果和财务状况.我国油气资源并不丰富,而且勘探难度相对较大,勘探费用的处理对上市油气公司来说显得尤为关键.如果采用成果法,将不成功的勘探成本全部作为当期费用处理,势必造成不同会计期间收益的大幅度波动,影响企业勘探能力的持续性和在资本市场的筹资能力.
使用的资产计价方法会对会计处理产生实质性的影响.在成果法下,钻井成功率较高的油气企业可能会受到较小的影响,而钻井成功率较低的油气企业就会受到较大影响.大型油气企业一般钻井成功率较高,而中小型油气企业往往由于技术的限制一般钻井成功率较低；大型企业由于资金雄厚,较少会由于勘探费用较高而影响企业总体利润,而小型企业往往会因为资金薄弱受到影响.从长远来看,国有企业的改制,必将使大型油气企业分成更多具有核心竞争力的中小型油气企业.不考虑我国中小油气企业的经济利益将不利于培养我国油气行业的微观竞争环境,不利于提高我国整个油气行业的核心竞争力.
石油行业在进行资产计量时,采用的是成果法.从一方面来看,成果法有利于提高会计信息的质量,而且使会计报告更具有可比性.但从另一方面来看,成果法将有关未探明储量的勘探支出全部计入当期费用,便能够减少油气企业应纳税所得额,可能会达到某些企业降低企业所得税的目的.特别是当油田开采进入后期,探明储量逐渐减少,因而勘探支出就会增加.此时对勘探支出的会计处理尤为重要.
尽管完全成本法对不能对象化的费用进行资本化,不符合会计准则关于资产的定义及确认标准,但更能反映油气行业的特点和勘探活动的本质.因此,资产计价的方法应增加完全成本法,通过递延、摊销的处理方法平衡每个会计期间的风险和收益,提高油气企业自身的持续生存和发展能力,同时有助于维护中小油气企业的经济利益,提高整个油气行业的核心竞争力.
作者简介：
刘薇（1990-）,女,湖北武汉人,中国石油大学（华东）2012级会计硕士.