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摘 要：本文以应收款项、存货、固定资产的减值现象为例,对各资产减值准备的会计处理进行对比、分析,总结各类资产在减值会计处理上的相通点、类似点,有助于资产减值实务操作的熟练掌握,提高会计教学的有效性.
关 键 词：资产减值计提调整转销
不同资产的特性不同,其所适用的具体准则不同,相应的减值会计处理也就不同,但大多数资产在资产减值的会计处理上有很多相通的地方.本文拟以应收款项、存货、固定资产的减值现象为例,结合“T”型账户对各资产减值准备的会计处理进行对比、分析.
一、关于资产减值
资产减值指资产的可收回金额低于其账面价值.对资产进行减值测试后,所确认的资产可收回金额低于资产账面价值的金额,称之为资产减值损失.对各类资产减值进行会计处理时,企业通常按所确认的资产减值损失,借记“资产减值损失”科目,贷记与之相应的各减值准备科目.有关资产与其相应的减值准备科目如表1所示.
资产减值准备的处理,大体分为三个环节,即计提、调整、转销.所谓计提,指企业经过对资产进行减值测试、确认资产减值损失后,计提资产减值准备,将资产的账面价值减记至可收回金额.所谓调整,指企业在资产负债表日,应重新对资产进行减值测试,再次确认资产减值损失,调整资产负债表日的资产账面价值.所谓转销,指当企业资产由于各种原因被处置时,转销相关资产减值准备.
二、资产减值的会计处理分析
(一)应收账款减值的会计处理
在计提应收账款减值时,应借记“资产减值损失”科目,贷记“坏账准备”科目.在调整时,应借记“坏账准备”科目,贷记“资产减值损失”科目,或借记“资产减值损失”科目,贷记“坏账准备”科目.在转销时,应借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”科目.
例1：某企业对应收账款采用单项测试确认坏账损失,有关资料如下：（1）2004年年初,“坏账准备”科目没有余额.（2）2004年末应收账款余额为45600元,因债务方发生财务困难,预计未来流量现值32500元.（3）2005年7月,经有关部门批准确认一笔坏账损失,金额为3000元.（4）2005年末,应收账款余额为68700元,预计未来流量现值57000元.（5）2006年11月,已核销的坏账又收回1000元并存入银行.（6）2006年年末,应收账款余额为53700元,预计未来流量现值45000元.根据上述资料,编制有关的会计分录如下：
第一,2004年末,首次发生减值现象,确认资产减值损失为13100元（45600-32500）,则计提相应的坏账准备.借记“资产减值损失”科目13100元,贷记“坏账准备”科目13100元.
第二,2005年7月,确认一笔坏账损失,则转销坏账准备.借记“坏账准备”科目3000元,贷记“应付账款”科目3000元.
第三,2005年末,再次确认资产减值损失为11700元（68700-57000）,则调整坏账准备.借记“资产减值损失”科目1600元,贷记“坏账准备”科目1600元.
第四,2006年11月,收回已核销坏账,则转销坏账准备.借记“应付账款”科目1000元,贷记“坏账准备”科目1000元.同时,借记“银行存款”科目1000元,贷记“应付账款”科目1000元.
第五,2006年末,确认资产减值损失为8700元（53700-45000）,则调整坏账准备.借记“坏账准备”科目4000元,贷记“资产减值损失”科目4000元.
(二)存货减值的会计处理
在计提存货减值时,应借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备”科目.在调整时,应借记“存货跌价准备”科目,贷记“资产减值损失”科目；或借记“资产减值损失”科目,贷记“存货跌价准备”科目.在转销时,应借记“主营业务成本”科目、“存货跌价准备”科目,贷记“库存商品”科目.
例2：某公司采用成本与可变现净值孰低法对存货进行期末计价.存货A材料的有关资料如下：（1）2005年末A材料的账面成本为150000元,可变现净值为130000元,“存货跌价准备”科目余额为0.（2）2006年末,该存货的预计可变现净值为124000元.（3）2007年末,该存货的预计可变现净值为132000元.（4）2008年1月,公司将该存货出售,售价125000元.根据上述资料,编制有关的会计分录如下：
第一,2005年末,首次发生减值现象,确认资产减值损失为20000元（150000-130000）,则计提存货跌价准备.借记“资产减值损失”科目20000元,贷记“存货跌价准备”科目20000元.
第二,2006年末,再次确认资产减值损失为26000元（150000-124000）,则调整存货跌价准备.借记“资产减值损失”科目6000元,贷记“存货跌价准备”科目6000元.
第三,2007年末,确认资产减值损失为18000元（150000-132000）,则调整存货跌价准备.借记“存货跌价准备”科目8000元,贷记“资产减值损失”科目8000元.
第四,2008年1月,出售存货,则转销存货跌价准备.借记“银行存款”科目146250元,贷记“其他业务收入”科目125000元,“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目21250元.同时,借记“其他业务成本”科目132000元,“存货跌价准备”科目18000元,贷记“原材料”科目150000元.
(三)固定资产减值的会计处理
在计提固定资产减值时,应借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备”科目.在调整时,应借记“固定资产减值准备”科目,贷记“资产减值损失”科目,或借记“资产减值损失”科目,贷记“固定资产减值准备”科目.在转销时,应借记“固定资产清理”、“固定资产减值准备”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产”科目.例3：某公司于2006年末发现,有迹象表明其拥有的一台设备可能会发生减值.该设备于2005年6月购入,原价154000元,预计净残值为4000元,预计可使用年限为5年,采用年限平均法计提折旧.公司确定该设备当前的公允价值为105000元,处置费用为4000元.假设以前年度未对该设备计提过减值准备.2008年末,公司确定该设备的公允价值为79000元,处理费用为4000元.2010年5月,因使用期满经批准报废.在清理过程中,以银行存款支付清理费用5000元；残料变卖收入为6500元.根据上述资料,编制有关的会计分录如下：
第一,2006年末,首次发生减值现象,则计提固定资产减值准备.该设备的月折旧额为（154000-4000）÷5÷12等于2500（元）.该设备2005年6月至2006年末计提折旧为2500×19等于47500（元）.2006年末该设备的账面价值为154000-47500等于106500（元）.2006年末预计可回收金额为105000-4000等于101000（元）.因此,可以得出,2006年末,该设备发生减值5500元（106500-101000）.借记“资产减值损失”科目5500元,贷记“固定资产减值准备”科目5500元.
第二,2008年末,再次发生减值现象,则调整固定资产减值准备.2008年末该设备的账面价值为154000-2500×31等于76500（元）.2008年末预计可回收金额为79000-4000等于75000（元）.因此,可以得出,2008年末,该设备发生减值1500元（76500-75000）.借记“固定资产减值准备”科目4000元,贷记“资产减值损失”科目4000元.
第三,2010年5月,固定资产报废,进行固定资产处置清理,则转销固定资产减值准备.2010年5月,已计提折旧147500元.首先,将固定资产转入清理,借记“固定资产清理”科目5000元,“累计折旧”科目147500元,“固定资产减值准备”科目1500元,贷记“固定资产”科目154000元.其次,发生清理费用,借记“固定资产清理”科目5000元,贷记“银行存款”科目5000元.再次,收到残料变价收入,借记“银行存款”科目6500元,贷记“固定资产清理”科目6500元.最后,结转固定资产净损益,借记“营业外支出――处置非流动资产损失”科目3500元,贷记“固定资产清理”科目3500元.X