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摘 要：新会计准则实施后,上市公司对资产减值的计提态度更加谨慎和准确,同时在资产减值确认与处理中也存在着一些难点和问题,常成为企业操纵利润的工具,而企业又怠于资产减值的披露.为保证相关资产减值会计信息符合财务报告目标,解决问题的关键就是进一步规范资产减值的确认、计量、披露处理.本文对以上问题进行探讨,并提出改进的建议.
关 键 词：资产减值理论基础难题建议
一、资产减值会计的理论基础
(一)符合财务报告的目标
企业通过确认资产减值,可将长期积累的不良资产剔除予以消化,提高资产的质量,使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力,规避风险.同时,企业对外披露的会计信息中通过确认资产减值,可使利益相关者相信企业资产已得到优化,对企业的盈利能力和抵御风险能力更具信心.这两个方面的意义符合财务报告的目标,既反映企业管理层受托责任履行情况,又有助于财务报告使用者做出经济决策.
(二)符合资产的定义
资产是指企业过去的交易或事项形成的,由企业拥有或控制的,预期会给企业带来经济利益的资源.资产的定义中有两个时间点,一是过去的交易或事项形成的,是建立在历史成本的基础上；二是预期这个时间点,资产负债表中反映的资产就是预期会给企业带来经济利益,打破了“历史成本”原则,在此基础上反映出资产的账面价值,即账面价值不高于其可收回金额.资产减值的实质是由于未来的不确定性,资产给企业带来的未来经济利益也就具有了不确定性,未来的不确定性主要是由于经济环境的变化引起的,而会计信息的使用者要求通过资产减值来对资产做出最佳的估计.
(三)符合可靠性、相关性、谨慎性的会计信息质量要求
资产减值会计符合了可靠性、相关性、谨慎性的会计信息质量要求.葛家澎在《未来财务会计和财务报告的模式》中强调存在性,即可靠性,得出结论：“未来的财务会计和财务报告不论怎样改革,都偏离不了这个基本方向,即可靠性、相关性和可比性,缺一不可.其中,可靠性是基础是核心.”财务信息是否有用,在很大程度上依赖所使用计量程序的可靠性,客观性的量度是一个“非人为”的量度.在估计可收回金额时,所使用的方法必须中立、具有可验证性,同时也要真实.可靠性下提供的会计信息当然与投资者和财务报告使用者的经济决策需要相关,有助于投资者和财务报告的使用者对企业的过去、现在或者未来的情况做出评价或预测,相关性与可靠性之间是相统一的.通过科学合理的方法计提资产减值,结果如实地反映资产信息,剔除了资产中的不实成分,不高估资产,符合了谨慎性的要求.
二、现行资产减值准备会计实施中的难题
(一)资产减值准备的确认与计量难度大
《企业会计准则第1号――存货》第十五条规定,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额.企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素.资产减值实际是对资产做出的最佳估计,这种估计是在不确定性环境中由会计人员进行判断的,依赖于现时的市场状况、现时的资产状态、管理当局的意图和对风险的态度,就会导致资产减值会计具有较强的灵活性,容易导致“秘密准备”或“隐匿资产”,也就使资产减值会计成为了个别公司故意调控或操纵利润的手段.资产减值需要根据市场信息做出判断和估计,不同的会计人员在计量时可能会得出不同的后果.
首先,可能发生减值的迹象需要估计.可能发生资产减值的迹象来源于外部信息（经济、技术、法律、利率等）和内部信息（陈旧过时、损坏、闲置、处置等）的判断.
其次,公允价值的确定需要估计.估计可收回金额的方法应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.公允价值的确定要先建立在销售价格的基础上减去处置费用后的净额,而企业的资产多数不需要销售.同时在存在活跃市场的情况下,以市价减去处置费用,市价通常是按买方出价确定,也是单方面的估计.此外假设资产要处置,公允价值是指公平交易愿意提供的交易价格,这些信息不容易获得.
再次,未来流量的现值需要预期的资产使用寿命、预期的各年的流量、预期收益的风险这三个数据.资产未来的流量需要估计,流量的内容包括资产持续使用过程中的流入和对应的流出以及处置资产时的流量.预计未来流量时,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计.折现率的估计必须和流量的估计一致,避免风险因素的双重计算或漏计.会计准则规定：“在预计资产的未来流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险.如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率”,这是折现率确定的基本原则.虽然从准则中可以明确折现率的确定原则,但折现率确定起来比较复杂,应当是反映当前货币时间价值和特定风险的税前利率,要充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素,比如建立在预算或者预测基础上的预计流量最多涵盖5年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间,还要估计预计流量金额及其时间的预计离散程度,资产内在不确定性的定价.考虑替代率时,要注意政治风险、货币风险及价格风险,并非一般的会计人员都可以合理、科学的估计.并且如果资产未来流量的现值对未来期间的风险差异或利率的期间结构反映敏感的,企业应当在不同时期采用不同的折现率,就更增加了计算的复杂性.总之,这三个参数的获取有相当难度,因为企业管理还达不到先进的流量管理水平.同时折现率的具体选择上相对来讲过于简单,为会计人员的职业判断留下了很大的空间,同时也为利润操纵提供了可能.（二）故意利用资产减值会计“合理”操纵利润
存货、贷款和应收账款等金融资产的资产减值在日后可以转回,成为一些公司操纵利润的手段.许多公司在会计期末不计提或少计提资产减值准备,待第二年清理时又发现重大前期差错,通过巨额计提减值准备并进行追溯重述,将清理损失隐藏到以前年度,不仅不会降低当期损益,而且还会减少计提固定资产折旧的基数,反而大幅度减少了当期的成本费用,虚增企业利润.如果固定资产、无形资产、商誉减值恢复时不转回已计提的减值准备,将无法反映资产的真实状况.由于会计与税法的不一致,在税法调整时依然会调回那部分资产减值准备.这样一来,有的企业由于税法上的不认可,干脆就不计提资产减值准备,尤其是固定资产减值准备,很多企业都不予重视,也会虚增企业的利润.
(三)资产减值披露的内容不充分
企业管理当局为了体现在任期间的经营业绩,往往对资产减值的计提和披露没有积极性.企业计提的各项资产减值准备,在期末对外提供财务会计报告时,以“资产负债表”附表的形式,即“资产减值准备明细表”披露.对已经计提减值准备的资产,应在“资产负债表”中以相应资产的账面余额减去相应的减值准备后的净值列示,同时,各项资产减值准备在“资产减值准备明细表”中单独披露,披露内容一般都包括：各减值准备的年初金额,本期增减变动金额及年末金额以及各个相关单位的一些意见.但是仅有这些会计信息是不能满足会计信息使用者的要求的,因为关于资产减值情况、资产减值对公司财务状况的影响、董事会关于公司资产减值事项的合理性说明及意见、独立董事意见、监事会意见、会计师事务所意见等这些常规的信息都几乎是完全一致的,而且内容过于简单.总之,由于管理者资产减值信息披露的积极性不够,目前只是有了披露资产减值会计信息的具体形式,披露的内容不详细、不充分.应至少披露导致资产减值的具体原因（具体事项）以及资产减值后对资产特别是固定资产的后续适用所带来的影响,还要详细披露估计可收回金额的具体方法（包括具体原因、具体表象）、估计可收回金额选择的具体计算方法、资产减值冲回的具体原因等.
三、关于资产减值会计的几点建议
(一)提升会计人员素质
会计人员不仅要具备一般的记账知识,还要关注企业的发展,关注市场等内外环境的变化,运用科学的方法,定量地为企业的未来发展做出更加客观、科学合理的估计.不仅要引导企业的高级财务管理人员关注企业资产的市场变化情况,公司经营所处的经济、技术或者法律等环境以及某项资产所处的市场在当期或者将在近期发生的重大变化；还要密切关注国家新近出台或制定的相关的产业经济政策.要提高会计人员的责任心,加强对资产的管理,关注资产的变化,如资产陈旧过时、资产计划要提前报废等,及时对资产的处置做出适当的估计与会计处理,通过提高会计人员的认识和素质,对资产减值的迹象做出合理的判断,减少资产减值带来的风险.同时政府部门应该鼓励市场机制的完善,为会计人员提供可供借鉴的数据信息,通过信息价格市场,权威资产主管部门应按行业、资产类别等定期公布有关资产的价格信息资料,从而减少会计人员对各项数据的主观估计,提高资产减值计量的准确性,使资产减值会计提供的信息更加可靠.
(二)规范企业对相关信息的披露,加强外部监督
从世界范围看,各国会计准则都强调企业有适当选择会计政策的权利,也有进行充披露的义务.这就使得企业会计政策选择的透明度增加,将企业会计政策的选择置于公众监督之下,在一定程度上防止管理当局利用会计政策选择而损害
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了其他利益相关者的利益,提高会计政策选择的公允性.因此,我国应进一步完善公司治理信息披露制度,加强对上市公司信息披露的监督和惩处力度,对资产减值损失的转回应做出更加具体的规定和说明.完善相关的法律法规,对资产减值披露信息不足的公司,责令其对年报中给公司经营成果造成重大影响的会计处理予以充分详细的说明,以限制其利润操纵行为.同时要求注册会计师要重视对资产减值数据的再确认.注册会计师的审计可以说是防止企业会计的最后一道防线,但由于审计在很大程度上是依赖于职业经验和专业判断,而计提资产减值准备会涉及到很多主观判断,以一种主观上的判断去判断另一种主观上的判断是否公允,因其标准难以客观固定,必然增加审计风险.因此注册会计师应当以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作,获取充分、适当的审计证据,以评价被审计单位管理当局对资产减值准备的计提是否合理、披露是否充分.一旦缺乏客观数据或存在重大不确定性时,注册会计师就应当考虑其对审计报告的影响,决定是否在审计报告中予以揭示,以引起会计报表使用者充分注意,达到保证会计信息质量的目的.
(三)鼓励企业积极披露资产减值的会计信息
应从企业管理当局操纵利润的原动力考虑,在对企业评价时,可以在营业利润的基础上剔除资产减值损失,应遵循实事求是的原则来客观看待资产减值,在对企业评价时应该有更全面、客观的考核体系.Z