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摘 要 ：在知识经济条件下,研发活动关乎企业的生存与发展.本文就新《企业会计准则》的颁布对于企业研究开发费用的处理进行了分析,认为新的《企业会计准则第6号――无形资产》给管理当局带来了盈余管理的现实性,并分析了其可能带来的经济后果,就此提出了相关的政策建议.
关 键 词 ：研发费用 管理层当局 盈余管理
在竞争日益激烈、知识经济主导和全球经济一体化的环境下,企业要生存必须加快自主技术创新,自主创新能力是企业竞争优势的源泉,离不开研究开发投入的增加.所以研究开发费用是企业很重要的支出,对于金额巨大的研究开发费用的处理,对企业的财务状况具有重大影响.管理层出于利益考虑,存在通过研究开发费用达到其盈余管理的目的.
一、管理层当局利用研究开发费用进行盈余管理的动机分析
(一)契约角度“契约理论说”认为：企业的实质是“一系列契约的联结”,由于缔结契约的各方涉及多个利益主体,各利益主体的目标不完全一致,加之契约本身具有刚性和不完备性,各契约关系人不可避免地存在矛盾冲突,这时契约关系中能够影响和改变会计信息的企业管理层会产生管理会计盈余数额来影响利益分配的冲动,以使契约的签订和履行朝着有利于自己或企业的方向发展.管理层与企业的契约中最为核心的是管理层对于企业业绩提升与管理层报酬之间的关系,通常是将管理层报酬(包括精神和物质)的与企业利润挂钩,因此高管上任当年可能会通过通过研发活动多计提费用,以便在第二年有更大的利润增长空间；为了追求任期内的盈利预算,之后会调低研发支出.而这种现象同高管任期的长短存在相关关系,在高管上任当年或是离任前一年表现得尤其严重.但不论预期如何,最终目的都是个人利益最大化.
Grim和Smith(1991),Hambrick和Fukutomi(1991),Miller(1991)和Thomas等(1991),Bushee(1998),Barker(2002)的研究都表明,CEO的任期与研究开发费用存在相关关系,Bushee(1998)还观察到当接近离休或退休时,CEO有很强的动机减少研发费用.
(二)委托代理角度“委托代理理论说”认为：由于“代理人”与“委托人”之间存在信息不对称,会计信息的提供者通常比会计信息使用者了解更多的企业内部信息,因而必然导致“沟通摩擦”(魏明海,2000),逆向选择和道德风险随之而来,代理人会在自身利益的驱动下,在确认、计量和报告会计盈余信息过程中,做出对自己有利或对自己和委托人均有利的盈余管理行为.结合我国现阶段国情,政府仍决定着国有和国有控股企业高管的选拔与任命,对应级别的政府党委组织部门管主要负责人,国资委管主要负责人以下的高管.此外,政府对国企经理人的收入水平一直实施严格的管制,而且上市公司高管由主管部门任命,一些高管不从公司领取报酬,存在严重的“零报酬”现象,这使得高管人员更看重在位时所能获得的控制权收益(更多地时候体现为在职消费).陈冬华等(2005)对1999～2002年的上市公司的在职消费和高管人员薪酬进行了初步对比统计,高管人员的报酬总是远小于在职消费,平均只占1/10左右,这表明在职消费可以使经理人间接提高收入.因为只有在任的高管才能享受到这种利益,并且这种利益很大程度上取决于任期内企业的业绩或者是流量状况.因此,高管对于企业的短期利益与长远利益进行决策的时候,首先考虑的可能是自身利益,因而有可能牺牲企业的长远利益来成就自己的短期利益.
由此可见,研发费用的处理可以使得企业的短期利益和长远利益的格局发生改变,因此高管就具有动机操纵研发费用以实现个人目标.高管的年龄、任期、离离任的时间长度等都成为其对企业研发费用进行相应处理的影响因素.
(三)博弈角度“博弈论说”认为：只要存在通过博弈使自身利益最大化的条件,或者说只要破坏“协议”的收益大于遵守“协议”的收益,就一定会发生盈余管理(邓春华,2003).上市公司高管作为理性经济人,首先以追求自身效用最大化为目标,其次存在着预期行为并以获得预期利益为目的.高管会寻找一些决定自身未来收益的因素,并最佳地利用关于这些决定因素的所有可公开获得的信息,当其能够获得充分的信息并对自身未来收益形成稳定预期时,就会采取相应的行动,做出相应决策.
二、新会计准则下盈余管理可能性分析
(一)研发费用的会计处理会计语言是管理当局与公司外部利益相关人交流的工具(美国财务与会计准则委员会,1984),会计准则制定者“将会计准则定位为公司提供一种向公司外部的资本提供者和其他利益相关人,报告公司财务状况和交易经营业绩方面信息的成本相对低廉且可信的手段”(Paul M.Healy&James M.Wahlen,1999).如果会计准则能够使财务报表以及时可信的方式有效地描述各公司经济状况和经营业绩的差异,从而促进资源的有效配置和利益关系人的有效决策,则会计准则的价值将增加(Add value).“如果财务报告被用来传递公司管理当局关于公司经营业绩的信息,但由于会计信息的相关性和可靠性冲突的存在,会计准则中必将允许管理当局在财务报告中采用职业判断,管理当局是可以凭借其对经济活动及其机会的了解,来选择符合公司经济情形的会计方法、会计估计和披露方式,这潜在地增加了会计作为一种交流形式的价值.然而由于审计是有缺陷的,管理当局运用职业判断也为‘盈余管理’创造了机会,即管理当局会选择不能准确反映其公司真实经济情形的会计方法和会计估计”,“管理当局滥用‘洗大澡”(Take a bath)’的方式来调整费用、提前确认收入、不切实际地计提准备来达到盈余管理的目的.在研究开发费用的处理上,目前国际上对于研究开发费用的确认有以下三种方法：一是全部费用化,大多数国家使用这一方法,我国以前也采取此种方法,其优点是体现了谨慎性原则,可以让企业及时收回投资,但这种方法也存在缺点：不符合一致性原则、容易导致短期行为、不符合资本性支出与收益性支出划分原则、不符合收入和费用的配比原则、不利于反映无形资产价值；二是全部资本化,这一方法在英国、加拿大和欧洲一些国家得到应用,其优点是核算简单、便于操作,在一定程度上可以消除企业的短期行为,提高会计信息的相关性.但这种方法违背了谨慎性原则,在市场竞争日益激烈的今天,产品更新换代的频率也越来越快,研发费用逐渐成为企业的一项经常性开支,如果全部资本化会直接影响企业的融资能力,增大企业的经营风险；三是在一定条件下资本化,这种方法不仅避免了全部费用化情况下当开发成功时不确认无形资产价值的弊端,而且避免了全资本化而违背谨慎性原则,降低了经营风险.会计信息更真实,且体现了重要性原则；能够真实地反映自创的无形资产的价值.
(二)新会计准则对研发费用的处理存在盈余管理空间2006年颁布的《企业会计准则第6号――无形资产》中对于企业研发费用的处理,首先把研发过程分为研究和开发两个阶段,研究阶段的支出全部费用化；开发阶段的支出如果满足资本化条件的可以 予以资本化,如果对于规定的五个条件有一条不满足的则不能资本化,需要费用化.属于上面提到的有条件的资本化.《企业会计准则第6号――无形资产》中对于开发阶段的有关支出资本化计入无形资产成本的条件包括：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.开发阶段的支出只有同时满足以上条件,才能确认为无形资产,否则计入当期损益.
从上述条件看均具有很大的人为操纵的余地.如规定中的“可行性”,虽然对于该规定有具体的标准如“判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性,应当以目前阶段的成果为基础,并提供相关证据和材料,证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备,不存在技术上的障碍或其他不确定性.如企业已经完成了全部计划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动或经过专家鉴定”.可见,“可行性”的规定仍然很模糊,如提供的证据和材料的真实性、条件的具备与否、专家的权威性、与设计规划书中的功能、特征和技术的一致性这些均是由企业决定的,具有很大的主观性；第二个条件对其说明是“开发某项产品或专利技术产品等,通常是根据管理当局决定该项研发活动的目的或者意图所决定,即研发项目形成成果以后,是为出售,还是为自己使用并从使用中获得经济利益,应当依管理当局的意图而定.”可见,这个条件本身就取决于管理当局的意图,其可操作性不言而喻；第三个条件是“作为无形资产确认,其基本条件是能够为企业带来未来经济利益.就其能够为企业带来朱来经济利益的方式而言,如果有关的无形资产在形成以后,主要是用于形成新产品或新工艺的,企业应对运用该无形资产生产的产品市场情况进行估计,应能够证明所生产的产品存在市场,能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的,则企业应能够证明市场上存在对该类无形资产的需求,开发以后存在外在的市场可以出售并带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后不是用于生产产品,也不是用于对外出售,而是在企业内部使用的,则企业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性.”上述对于市场的存在性或企业内部有用性的证明的要求并不具体,如何证明以及存在和有用的标准尺度并没有提及,因此完全可以由管理层当局所操控；第四个条件包括：“为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性.开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性是继续开发活动的关键.因此,必须有确凿证据证明企业继续开发该项无形资产有足够的技术支持和技术能力；财务资源和其他资源支持.财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发的经济基础,因此,企业必须能够说明为完成该项无形资产的开发所需的财务和其他资源,是否能够足以支持完成该项无形资产的开发；有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以及企业获得这些资源的相关计划等.如在企业自有资金不足以提供支持的情况下,是否存在外部其他方面的资金支持,如银行等借款机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等来证实；有能力是用或出售该无形资产以取得收益.”如果现在管理层当局想少计费用,为了资本化可以找出足够的技术、资源支持,如果想推迟资本化则可以保留技术以及相关资源的支持,因而这条规定也有极大的主观性；第五条则实属取决于管理层个人意愿,“企业对于研究开发活动发生的支出应单独核算,如发生的研究开发人员的工资、材料费等,在企业同时从事多项研究开发活动的情况下,所发生的支出同时用于支持多项研究开发活动的,应按照一定的标准在各项研究开发活动之间进行分配,无法明确分配的,应予费用化计入当期损益,不计入开发活动的成本.”可见,在企业研究开发活动一般是以部门或者项目组形式开展的,但是这些研究开发活动中肯定会涉及到使用企业其他部门的资源或者相互交义使用设备、人力等资源,因此可能本身存在难以划分的情况,但是更多的情况是与其说取决于其本身的可以划分与否上,不如说是取决于企业内部的管理层当局是否愿意划分,取决于其在不同时点、时期对于资本化与费用化的不同需要.
从上述分析可以看出,虽然《企业会计准则第6号――无形资产》对于研发费用的处理给出了明晰、具有操作性的规定,但是如果同时满足以上条件,不仅不易达成,而且很大程度上是依赖于管理当局的主观判断,赋予了管理层当局利用《企业会计准则第6号――无形资产》进行盈余管理的能力,给管理当局留下了巨大的操纵空间.
三、研发费用盈余管理的经济后果分析
(一)容易导致管理当局的短期行为管理当局出于其自身的利益考虑,会通过调节费用化和资本化的判断来推迟或提前费用化,或提前或推迟资本化,或放大或缩小资本化,或缩小或放大费用化.这会带来如下问题,如最为突出的是国有企业,由于目前国有企业,人事任免在很大程度上取决于上级部门的意志,领导人的地位随时可以更换,而且通常是由于非经济因素.但是有些企业恰好相反,表现出超稳定的结构,企业经营状况无论多么恶劣也不见领导人的更换(王石、缪川,2006).在频繁更换的情况下,高管一方面不具有投入研发支出的激励,其尽可能扩大自己手中的自由流,这对于企业未来的发展是相当不利的；另一方面,如果无论企业经营状况多么恶劣都无法改变领导人,则在其任期内研发费用就成为其随意操纵的工具.因此,在我国目前的情况下,所有者缺位及企业的高层管理者又是所有者的代理人指派的,代理链条过长,如果没有把企业的长远利益与高管进行挂钩,则其缺乏对研发费用的投入的激励,更多地是通过研发费用来实现自己目前所能实现或得到的利益如在职消费.
(二)控股股东侵害中小股东的新途径我国控股股东和中小股东的代理问题成为了我国公司治理结构中最为突出的一个问题.这一代理问题主要体现在控股股东对于中小股东的掏空(Tunneling),在国有企业或国家控股企业里控股股东即为国家或者国有法人,管理当局一般都是控股股东的“代言人”.掏空的手段形式多样,如关联交易、占用配股资金、操纵信息披露、制定有利于控股股东的股利分配政策等.随着资本市场的日渐成熟,一些手段已经被相关法律规定所抑制,控股股东侵害手段逐步减少并且日益隐蔽,因此,控股股东可通过对于研发费用的操纵再配合一些其他的政策来达到掏空的目的.如企业不想派现,并且不想让中小投资哲认为是企业获得净利润而不想派现,企业就可以在当年将部分研发费用全部费用化.再如企业如果想再融资,则可通过对于研发费用的处理多计提费用,以便在以后有更大的利润增长空间.因此,控股股东有可能通过对研发费用的处理损害中小股东利益.
(三)不利于企业长远发展和国家经济的可持续进步知识经济和全球化的趋势是不可阻挡的,创新则是其存在、发展的持续动力,而研发费用的投入是其创新的保证.因此从会计政策来讲,其经济后果应当激励企业对于研发费用的高投人,保证高研发费用投入和管理当局、控股股东的激励相容.从上述分析可知,管理层当局有动机也有能力对研发费用进行操纵,研发费用的投入及处理在很大程度上取决于高管意志,具有相
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当大的随意性,因此不利于企业长远发展和国家经济的可持续增长.
四、研发费用盈余管理控制的相关政策建议
(一)减少政府高管任职干预,增大管理当局的持股比例预期理论认为,预期的形成是一个复杂的过程.在经济当事人形成预期并由此得到预期利益的过程中,会受到时间、知识、信息等一些因素的影响.因此管理当局形成研发预期并由此得到研发利益的过程如下：研发支出行为与研发收益获取存在时滞,在特定的时间内经理人对研发的预期行为就是一种投资,其将未来一定时点的研发收益作为回报.因此要将管理当局的长远利益与企业的研发活动实现激励相容,将高管的长远利益与企业的长远利益相联系,因此应该减少政府部门对上市公司高管任职的干预,让高管当局拥有更长的任期,以使高管形成长期稳定的预期因而减少短期行为,并应利用完成股权分置改革的契机,抓紧实行上市公司高管股票期权制度.
(二)完善相关会计政策,加强对研发费用的披露企业管理当局对利润进行操纵的行为损害他人利益,破坏市场秩序,为法律、法规所不容,因而客观上存在寻找合法外衣的需求,会计准则的出现天然地满足了盈余管理的这一需求.理想的对于研发费用处理的准则,应该能够在某种程度上鼓励企业对于研发费用的投入,同时减少高管操纵空间,保护中小股东的利益.应该进一步完善会计准则、会计制度的相关规定,如对于上述方面的规定进行细化并且让其判断标准更为明确、具体和更具操作性.在披露方面,基于研发活动可能牵涉上市公司的商业机密,需要把握披露尺度,但是企业应加强对于研发费用的披露,可以不具体披露项目的名称,至少应披露出项目的个数、项目的相关进度以及相关信息.
(编辑 刘 姗)