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摘 要通货膨胀是经济生活中作为市场经济的伴随现象.它给资产计价和收益计量带来的一系列问题,使以历史成本原则和市值稳定假设为基础编报的财务报表受到强烈冲击.因此,如何消除通货膨胀对会计计量的影响?如何真实的反映企业的财务状况和经营成果?是值得思考和探讨的重要问题.
通过国内外通货膨胀的差异比较,分析产生差异的原因,并借鉴国际上通行的通货膨胀会计模式,结合我国国情,提出了建立有中国特色的通货膨胀会计模式和有效消除通货膨胀对会计的影响的对策.
关 键 词通货膨胀物价变动会计模式
传统的以历史成本和币值不变为主的会计体系具有客观性和可验证性的优点,会计报表的编制和审计的成本较低,而且己被人们所熟悉.但在通货膨胀时期,这种模式所提供的会计信息却不能真实地反映企业的财务状况和经营成果.作为物价变动会计的一部分,消除通货膨胀影响的通货膨胀会计便应运而生.正如我国著名会计学家葛家澍所言:“只要物价变动不能遏止,个别物价的涨落或一般物价水平的升降幅度不可无视,物价变动会计就有相当重要的存在价值.”而且“即使一般物价水平的变动并不明显,但特殊物价变动仍可能非常显著.”
2007年至今,我国物价上涨幅度较大.因此,当前进一步开展物价变动会计的研究仍然是十分必要的.
一、通货膨胀对会计实务的影响
1、通货膨胀对企业资产的影响
通货膨胀直接影响到企业资产的计价.在通货膨胀期间,货币性资产的名义价值不变,但其实际价值会因购买力下降而受到损失.同时,企业拥有的债务,会因货币购买力下降而获得利益.在编制资产负债表时,如果不剔除物价变动的影响,就很容易导致报表使用者做出错误的判断.为了提高财务信息的可靠性、可比性和相关性,企业急需采取有力措施去消除通货膨胀的影响.
2、通货膨胀对企业经营成果的影响
在通货膨胀条件下,企业的营业收入是以现实的物价水准来计量反映的,当企业采用历史成本核算原则时,其与收入配比的成本、费用很大部分反映的是按过去的物价水准所计量的资产价值,两者配比的结果,会出现低估成本,虚增利润,难以真实地反映企业的经营成果的情况.造成的直接矛盾是成本补偿不足,它既影响企业当前利益,又损害企业的长远利益.
3、通货膨胀对会计核算的影响
3.1货币性资产不断贬值
银行存款在保值储蓄中所受影响较小,但、应收账款、应收票据、预付账款等在通货膨胀条件下则日益贬值.这是因为,在通货膨胀条件下,虽然其账面价值不变动,但会因物价上涨而降低购买能力或兑现能力,从而可能形成一种资产损失.
3.2库存物资原价偏低,流动资产补充不足
库存资产平均储备期约一百天左右,其原价与领用时的市场现行价有一定差距,而我国会计制度只规定发出材料用先进先出法和全月一次加权平均法,后进先出法实际上是一种不允许使用的方法.材料费用低,计入成本数不足,再生产所需储备资金不能相应补充.要维持简单再生产,补充必要的储备资金,势必又会对改变流动资金短缺状况起相反作用.再者,库存材料发生盘亏损耗时,昔日记载的价格已不能反映损耗的真实程度.
3.3固定资产更新无力
对于各种固定资产,其价值会随着经营活动的进行而逐渐以折旧的形式转入产品的价值之中,在通货膨胀条件下,按现行会计上的折旧计算方法计提的折旧必然使折旧费用偏低,从而,一方面造成企业的固定资产无力更新,再生产能力大受影响,另一方面使国有资产遭受侵蚀,造成产品成本或利润不实.
3.4企业税负加重,实际盈利能力并未增加
由于销售收入与成本计价时点不同,受通货膨胀影响,企业利润增加不少,其实是虚增了利润,使企业多缴纳所得税,承担了本不应该承担的纳税义务,但经营能力并未随之改变.从长远看虚增利润对企业加强经营管理,提高效益无任何好处.
二、国外消除通货膨胀对会计实务影响的方法
1、局部消除法
它是指试图在不动摇历史成本会计基本框架的前提下作出局部的改革.其主要表现为：
1.1存货采用后进先出法
这种方法是指生产产品时,假设后购进的存货先发出,并按购入时存货价格计入产品成本的会计方法.
其优点是当期销货中的原材料成本更接近现行成本,使成本与收入达到更好的配比,较好地体现当前销货收入与销货成本相配比的原则.其缺点是歪曲了期末存货的价值,因为期末存货以早期价值列报,与当前价值可能相差较大,造成企业财务状况失实.
1.2固定资产折旧采用加速折旧法
快速折旧法的特点是前期折旧额计提得多,后期计提得少,它与直线法相比,折旧的速度加快了.如余额递减法、年数总和法等.
上述通货膨胀条件下的会计处理方法,都试图通过改进成本计算,完善配比原则来达到企业收益真实的目的,但都未曾考虑到企业资产的真实性,甚至会使会计信息严重失真,最终未能解决成本补偿不足的问题.一般来说,局部改革法只能从某一局部改善会计信息的质量,但无法对物价变动给企业造成全部影响做出衡量.
2、全面消除法
它是指改变现行会计模式,以另一种会计模式取而代之的改革之举.
2.1一般购买力会计
它是以一般物价指数将会计报表中的数据加以调整,从而消除变动影响,按货币的现行购买力的不变价格反映企业财务状况和经营成果.其特点是对货币性项目直接计算损益并计入企业净收益,对非货币性项目,按期末一般物价指数调整为报告期货币单位,然后与报告期收入相配比.
2.2现行成本会计
这种会计模式,将资产、负债、收入和费用都用现行成本重新计算,以现行成本与现行收入相配比,求得净收益.将价格变动引起的历史成本与现行成本之间的差异,作为持产利得直接记入所有者权益.
2.3现行成本/一般购买力会计
这种会计模式,在计算产品现行成本的同时,还按一般物价指数进行调整,即在现行成本的基础上,再用一般物价指数调整利润表中非年末发生的项目得到持有利得,用一般物价指数去调整货币性项目得到一般购买力损益.
2.4变现价值/一般购买力会计
这种模式将现行成本/一般购买力会计中的现行成本换成了变现价值,处理方法与现行成本/一般购买力会计相同.
三、国内外消除通货膨胀对会计实务影响方法的环境比较分析
1、会计信息的披露范围较窄
美国现行会计准则中,鼓励但不强求企业披露物价变动的补充资料,准则委员会同时声明,如果再次发生通货膨胀,可能再次要求披露物价变动影响信息.《国际会计准则第29号公告》――“恶性通货膨胀中的财务报告”,要求以恶性通货膨胀环境中的货币为记账本位币的财务报告,应该以资产负债表日的不变购买力为单位重新表述.
我国除股票上市公司在发行股票前需公布资产评估及其账项调整的资料外,有关物价变动及其对企业财务状况、经营成果影响的信息,尚未被列入我国会计信息披露的范围内.
2、会计准则与相关法规滞后
国际、美国、英国和巴西等会计准则委员会都发布过对通货膨胀会计处理的准则,指导企业在通货膨胀时期减轻通货膨胀对会计信息的影响.
目前,我国只有2006年颁布的《企业会计准则第19号――外币折算》里有一条“企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算.”的规定.但对本国处于通货膨胀时期的会计处理没有提出指导意见.
3、企业管理当局对通货膨胀会计不了解
发达国家很多都经历过会计准则要求企业使用通货膨胀会计的处理方法的时期,其管理者对通货膨胀会计有了一定的了解.而我国大多数企业为中小型私营企业,管理者文化程度不高,也没有经历过国家会计准则要求采用通货膨胀会计处理方法的时期,对通货膨胀会计的效用不太了解.不愿意花费成本去采用一个未接触过的会计模式,只在法规要求的特定情况下才使用资产评估、重述报表等减轻通货膨胀影响的方法.
4、会计处理手段及会计人员业务素质低下
发达国家会计已经经历很长的发展时期,各方面的理论都比较完善,会计人员较为受企业重视,接受教育培训较多,对通货膨胀会计的处理方法较为熟悉.
而我国会计处理手段尚停留在传统会计的完善阶段,会计人员不太受企业管理当局的重视,受教育培训的程度不够高,对通货膨胀会计处理方法不熟,或者是根本不知道什么是通货膨胀会计.
5、疏于通货膨胀会计的研究
发达国家大都经历过严重的通货膨胀时期,对通货膨胀会计有较丰富的研究,并且深知通货膨胀的危害,不敢疏于对通货膨胀会计的研究.
而前些年我国物价水平没有发生通货膨胀,反而有些通货紧缩,使得对通货膨胀会计疏于研究.
四、我国适用的消除通货膨胀对会计实务影响的对策
1、建立有中国特色的通货膨胀会计模式
1.1坚持中国国情与国际先进经验相结合的原则
一方面,应从我国企业的实际情况出发,针对不同的行业特点选择采用不同的适合本行业的通货膨胀会计模式；另一方面,在加强对我国通货膨胀会计模式研究的同时,注意吸收和借鉴西方的先进经验和成果,少走弯路.
1.2正确处理好国家、企业、个人三者之间的利益关系
实际意义上的通货膨胀会计,将会使企业账面利润减少,从而短期内会减少国家财政税收.因此,必须首先考虑国家财力的允许状况,同时企业账面利润的减少也会使得企业职工个人收入减少.这与通货膨胀条件下职工要求合理提高工资水平极易形成矛盾.但从长远来看,企业获利后必将对国家和个人进行分配,实施通货膨胀会计并不会导致三者的利润减少.
1.3遵循成本效益原则与资本保全原则
通货膨胀会计方法体系的设计应具有科学性,在实际运用中具有可行性,能使企业资本得以真正保全,企业的财务状况和经营成果得以真实反映、消除虚假利润.
但要同时考虑到成本和企业的承受能力,在企业财力和人力可以承受的情况下实施.没有必要实行统一的通货膨胀会计,只能由分行业采取通货膨胀会计模式中的部分来实行.例如,报表使用者只想了解企业的资产状况,报表就只需用现行成本或资产评估调整编制资产负债表就可以,对其他报表不需做调整.
2、根据政策法规消除通货膨胀的影响
2.1存货的计价和固定资产的加速折旧法
2006年2月15日,我国开始施行《企业会计准则―存货》中,明确规定对于企业发出存货的实际成本,可以采用的方法有先进先出法、加权平均法或者个别计价法来确定发出存货的实际成本.去掉了过去在主则中允许施行的移动平均法和后进先出法.同时在新的准则中,《企业会计准则―固定资产》指出,企业可以根据固定资产所包含经济利益预期实现方式来选择折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法或者年数总和法.其中,双倍
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余额递减法和年数总和法都是加速折旧法.这两种方法在一定的程度上减轻了物价变动对会计的影响,使我国所提供的会计信息更加的能够反映资产本身的价值与其经济内涵.2.2计提资产减值准备
当企业在通货膨胀时期购进资产,在通货膨胀过后,货币购买力升高,资产的账面价值将高于可回收金额,会造成账面价值高于资产的真实价值,这时就出现了资产减值.资产减值准备的计提直接计入当期损益,增加当期费用,减少资产,减少当期利润.如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用,增加资产,从而虚增当期利润.按未计或少计减值准备的账面价值计提折旧将会造成多计成本,不能反映真实的营业利润.通过计提减值准备可以消除通货膨胀过后的持续影响.
2.3资产评估
资产评估的优点在于它可以满足人们在各种条件下了解资产价值的需要,以便人们据此从事有关的经济活动.
3、改进财务报表的披露范围
根据我国的实际情况,笔者设想.历史成本原则仍然是编报企业财务报表的基础,但在会计年度终了时则应提供物价变动影响的补充报表.根据企业经营特点采取不同的调整方法.
企业资产中,货币性项目占比重较大时,可以采用一般物价水平会计；机器设备占比重较大时,可以采用现行成本会计；固定资产和存货占比重较大时,可以采用重置成本会计.
4、加强对会计及相关人员的培训
通货膨胀会计的直接业务处理者是会计人员,而我国大多数会计人员没有接触过通货膨胀会计,势必影响到通货膨胀会计处理的直接实施.要实施通货膨胀会计,就必须加强对会计人员的培训.
《会计人员继续教育规定》对会计人员接受继续教育做出了明确的规定“会计人员继续教育工作是提高会计人员专业胜任能力的基础工作,直接关系到会计人员整体素质的提高和会计行业的和谐发展.”“会计人员每年接受培训（面授）时间累计不应少于24小时.”
总之,虽然通货膨胀对会计实务的影响不可能完全消除,但可以也应该根据企业的特点采取一系列的方法将通货膨胀的影响减到最低.在运用通货膨胀会计时,要综合考虑经济、政治和法律环境,选择适合本企业特点的通货膨胀会计模式.