审计准则与审计质量

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摘 要:文章通过分析审计准则与审计质量体系以及儿童者的辨证关系.提出只有建立全面质量控制和项目质量控制,并认为控制体系的各个层次都能有效发挥作用时,才能规范审计行为,确保审计质量符合国家审计准则的要求.同时认为审计质量对审计准则的反作用,审计准则也会随审计质量的要求而不断完善.

关 键 词:审计准则 审计质量 制度因素现状

中图分类号:F239.1 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2011)02-187-02-

一、审计准则

(一)审计准则的涵义

审计准则是经权威机构制定或认可的、用以明确审计主体资格、指导审计人员工作和评价审计工作质量的专业规范.审计准则是规范注册会计师执业的权威性标准,也是衡量注册会计师业务质量的尺度,直接关系到注册会计师行业的生存和发展.

(二)审计准则的作用

审计准则的施行对我国市场经济的发展起到了积极作用:一是促进了上市公司会计信息质量的提高.国家对上市公司监管所依据的信息,主要来自上市公司的会计报表和注册会计师对此出具的审计报告.在某种意义上,注册会计师通过对上市公司会计报表的审计,间接地实施了对上市公司的监管,提高了上市公司会计信息的质量.二是维护了证券市场秩序.证券市场是重要的资本市场,注册会计师通过为投资者提供相关、可靠的信息,在很大程度上防止了证券市场的欺诈行为,增强了投资者的信心和安全感,有利于维护证券市场秩序.三是推动了国有企业的改革.注册会计师通过提供审计等服务,对国有企业改制上市、优化资源配置和促进经济结构调整等起到了推动作用.

(三)我国审计准则的现状和未来发展

中国注册会计师协会非常重视审计准则的制定工作,并将其作为注册会计师行业管理的重要手段.根据《中华人民共和国注册会计师法》第三十五条的规定,中国注册会计师协会负责拟订中国注册会计师执业准则、规则,经财政部批准施行.为此,中国注册会计师协会自1994年初,开始筹备审计准则研究制定计划,6月,财政部批准审计准则研究制定计划.同年10月,中国注册会计师协会成立中国审计准则组,审计准则的制定I作正式启动.从1995年发布第1批审计准则起,到2002年3月止,中国注册会计师协会先后制定5批审计准则.包括1个审计准则序言、1个独立审计基本准则及3个相关基本准则(职业道德基本准则、质量控制基本准则和后续教育基本准则)、27个具体准则、10个实务公告和4个执业规范指南,共46个项目.此外,为保证审计准则的贯彻执行,还发布了10个相关文件.目前,我国已经初步建立起审计准则体系.但是我国目前审计准则的制定也存在一系列的问题需要解决:例如审计准则的制定主要依据以往的经验总结,对于新出现的情况则考虑较少;理论和实践的结合尚有空隙,理论成果与实际工作脱节;审计准则的要求与其自身的完善程度不相符合,如重要性、职业谨慎、审计风险评估等方面缺乏可操作性;审计执法环境与现行审计管理体制不相适应等.但是从我国目前生产力发展水平不高、审计职业发展较晚、审计师的职业判断和理论水平有限等实际情况看,当前执行由国家制定的普遍性较强、条款较为具体明确的审计准则是比较符合现实需要的.今后,工作重点将转向增强审计准则的可操作性和对审计准则体系进行补充、修订与完善.

二、审计质量

(一)审计质量的涵义

审计质量是指审计工作业务的优劣程度.即审计结果达到审计目的的有效程度.具体表现为审计人员的工作质量和审计过程的质量,最终体现为所形成的审计报告的质量.随着审计工作不断深化和影响不断扩大,审计质量问题越来越受到审计机关和社会各界的高度关注,越成为影响审计事业生存与发展的重大问题.审计质量是审计工作的核心问题,全面提高审计质量,是更好地发挥审计监督作用,促进审计事业在新阶段取得更大发展的关键所在.

(二)影响审计质量的制度因素和我国审计质量的现状

在市场经济条件下,特别是资本市场的运行中,由注册会计师实施的财务报告被立审计发挥着不可或缺的作用:这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制对于审计质量的要求,正是由这三方面的机制内在很大程度上决定着审计质量的高低.

第一,所有者需求决定对审计质量的要求.独立审计的监督机制主要是为了保护所有者的利益.审计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分.在我国,由于经济体制尚处于特轨过程,国有股份所有者“虚住”现象较为严重.因而尽管法律、法规要求对国有企业及含有国家股份的企业进行审计,但如果国有代表并不真正需要审计,或者说并不需要高质量的审计.则审计只是一种形式.另外,在我国,所有者不到位的另一个表现是,上市公司虚假报告通常只受到国家监管部门的惩处,很少有股东或潜在投资者诉诸法律手段来保护自身的利益.证券市场投资者期望得到回报的主要渠遣不是上市公司的良好业绩,而是市场投机,政策保护.因此,审计收费越少,他们自身的利益越多.我国企业,特别是国有企业产权制度的改革与完善,以及证券市场的规范与发展,直接影响到对审计质量的实际要求.


第二,宏观监管需求'决定对审计质量的要求.对会计师事务所审计目标的法律界定,反映了国家赋予独立审计的社会功能;由注册会计师职业界制订的审计准则,反映了职业界对满足国家需要所做出的积极反应.然而.由于历史和社会环境的不同,相同的审计目标有着不同的内涵.例如,发达国家和我国的审计准则中,都要求注册会计师关注违反法规行为.然而在发达国家,市场经济体制以私有经济为基础,国家制定的直接约束、规范企业行为的法律法规较少.在我国.目前尚处于由计划经济向市场经济转换过程中,国有企业和国有经济成份仍占有主导地位.国家从行政管理者和所有者双重身协出发,制定了内容繁多、十分具体的各种法规来约束、规范企业的行为.其中有的是为了保护国家所有者的利益,有的是为履行国家发展经济职能,有的则关系到国民经济或市场经济的运行秩序.因此,在中国,检查违反法规行为意味着注册会计师更犬的任务和责任,需要更多的经济资源.也必然因要求耗费过多的社会资源而无法实现.

因此,国家必须明确,在有限的社会资源条件约束下,何种独立审计目标对有效地发挥好国家宏观监控作用最为重要.这是合理确定审计质量目标与质量要求,充分利用有限的独立审计资源的另一重要的制度基础.

第三,会计师事务所约束机制影响对审计质量的要求.会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一,是注册会计师不仅在专业水平上,而且在经济基础方面,确有能力对独立审计的质量承担经济责任.在发达因家,无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式,直至本世纪80年代末、90年代初,才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的会计师事务所.但即使在法律上解除了禁令,各会计师事务所仍然对采用有限责任合伙制十分谨慎.迄今办止,也很少有事务所采用有限责任公司的组织形式.究其原因,不是因为会计师事务所不愿意规避风险,而是因为怕失去公众的信任、丧失保障和提高审计质量的动力.在法律上允许采用有限合伙制和有限责任公司制,一方面是由于法律诉讼之多已危及注册会计师职业界的生存和发展,从另一方面讲,则是由于会计师事务所经过多年的发展已积累了较强的经济实力,职业责任保险也已具备了相当的规模.如果没有这样的经济基础,投资者及其他审计报告使用者对注册会计师的信任就会丧失重要的心理保障.

深入考察会计师事务所约束机制的问题,还涉度会计师事务所规模与客户规模相对应的内在要求.如果会计师事务所舰模从经济上,人员数量与素质等方面与客户的规模不对应,则其审计的质量难以保障.国际四大会计师事务所包揽了85%以上国际上最大的跨国公司的审计业务,正是这种内在要求的必然结果.

在我国,对违反职业道德弄虚作假的注册会计师和会计师事务所,在经济方面要求注册会计师和会计师事务所给予赔偿还远远不够.适今据报导起诉的案件,集中在少数地区和个别所,且主要涉及验资业务.在国有企业审计中,几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被起诉给予经济补偿的.会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度,是审计质量保障机制重要的制度缺陷.

三、审计准则与审计质量的关系

从审计质量的角度考虑,遵守审计准则并不意味着就达到了最高的审计质量,而是达到了审计质量的最低要求.随着国家审计信息的公开化和人们法治意识的日益增强,社会各界对审计质量提出了更高的要求.“审计失败”的风险日益增加.

从审计准则的角度考虑,如果没有必要的对违法违规行为的惩戒性条款或对违约责任的明示.再好的法规也是废纸一张.没有质量责任追究制度作为保障,整个审计项目质量控制体系的设计就可能前功尽弃,甚至使之形同虚设.在实际工作中,某个审计项目一旦出现质量问题,如果不对责任人进行必要她追究,一方面.可能使质量控制失效;另一方面,也可能引起对违规行为的相互效仿,反而会使负面效应放大.因此,实行质量控制制度是保证审计准则有效实施的非常关键的一个环节.

审计质量控制是审计机关为实现审计目标,规范审计行为.明确审计责任,确保审计质量符合国家审计准则的要求而建立和实施的控制政治和控制程序的总称.审计质量控制分为全面质量控制和项目质量控制.

(一)全面质量控制.

全面质量控制制度是指审计机关为保证每个审计项目按照国家审计准则的要求进行而制定的控制程序或政策,其主要内容及要点包括:审计的独立客观公正原则,科学的审计项目计划,审计人员的专业胜任能力,完善的审计准则等法律规范.

1.独立客观公正原则.审计人员在实施审计时,应当严格按照审计法及相关的法律法规独立行使审计监督权.审计过程中,应当客观公正,实事求是,应以正直、诚实的品质,严谨的态度、高尚的职业道德和过硬的业务本领从事各项审计工作,这是保证审计质量的基本要求.

2.科学的审计项目计划.审计计划应当紧紧围绕审计工作的总体目标进行编制.要突出重点,具有较强的针对性、科学性和合理性.在确定审计项目计划时,应根据年度计划确立的审计目标进行确定.首先应当进行项目的风险评估和可行性研究,以确定审计项、目,对一些重点项目还应当召集有关专家进行研讨;其次在编制审计计划过程中,要考虑审计项目计划本身的问题,如项目的全面性、项目的影响程度以及未来的发展趋势等;最后经有关部门审核后,最终形成年度审计项目计划.同时,还要建立审计计划执行进度报告制度,对计划的执行情况进行监督,以确保审计计划真正得到落实.

3.审计人员的专业胜任能力.建立审计人员职业化管理体系,实行审计执业资格制度.应采取多种形式和渠道来提高审计人员的专业素质,保证审计人员能够及时获得和掌握与审计相关领域的知识和技能.不断提

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高业务素质和专业判断能力,以满足完成各项审计任务的要求.

4.完善的审计准则规范体系.审计准则是对审计人员审计行为的基本约束,全面质量控制的制度保证.分为基本准则、通用准则和专业准则、审计指南三大部分.

(二)项目审计质量控制.

项目审计质量控制制度是审计机关为使某一具体审计项目按已拟定的总体审计计划顺利进行而制定的控制程序或政策.其内容及要点主要包括:审计方案的制定,审计证据、审计工作底稿的审查,项目复核,监督与考核等控制程序.

1.审计方案的制定.审计方案是审计机关在实施审计前,对审计工作所作的计划和安排,分为审计工作方案和审计实施方案.切实可行的审计方案是建立在充分调查研究基础上的,没有充分的审前调查,难以制定出高质量审计方案.审计工作方案是用于指导整个项目审计的指导性文件,应在充分调研的基础上编制,必要时可以进行试审,所确定的审计目标、范围、内容应当明确,重点突出,组织分工合理,各项工作措施和要求恰当.审计实施方案是各审计组根据审计工作方案结合项目具体特点制定的具有可操作性的文件,用于指导审计人员执行所有的审计程序.审计实施方案应当切实可行,具有较强的可操作性.

2.审计工作底稿和审计证据的审查.审计机关应建立多级审计工作底稿和审计证据的审查机制,通过对审计工作底稿和审计证据的审核,确保每一审计事项都有充分必要的材料支持,并据此确定审计组对内部控制制度的描述是否准确、符合性测试及实质性测试是否履行、审计重要性确定及分配是否适当、受限制的审计程序是否已实施替代审计程序、重点审计领域和重要审计项目是否已获得充分适当的审计证据.

3.项目复核.审计机关应有专门的复核机构对整个审计项目过程和结果进行分析复核.复核的内容主要包括:项目是否按照审计实施方案进行实施,对调整的审计事项是否按权限履行了相应的程序;对固有风险和控制风险的评估是否准确,对检查风险的确定是否满足可接受的最低审计风险水平的要求;根据符合性测试结果对被审计单位内部控制制度的描述及执行情况的判断是否正确.审计人员据此所确定的实质性测试的性质、时间、范围及具体方法的采用能否保证发现已存在的重大错误及舞弊,结合管理层对已存在的重大审计问题的态度、采取措施的方式及最终对审计结论的影响程度,复核审计评价和审计结果的表述是否恰当.

4.监督与考核.审计机关应成立专门的以高级审计师为主的业务监督和考核部门,制定明确的业务监督和考核程序及方法,使所有参与该审计项目的审计人员所从事的工作符合审计准则及质量控制规范的要求.这是项目审计质量控制的重要内容之一.

四、结论

综上所述,审计质量要求与审计准则紧密联系在一起,在特定社会环境下可以达到的一般水准,是一个复杂的社会过程,其中审计质量的提高是目标,审计准则的实施是保证.缺乏以高审计质量为目标的健全的审计准则体系,仅仅靠监管机构的惩罚,难以从根本上解决审计质量的问题.因此,应该积极建立健全有关的审计准则体系,不断加强审计质量控制,提高审计工作质量满足社会公众的期望要求.

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