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会计理论结构,是指由会计理论的各种要素相关联系、相互制约而形成的有机整体.会计理论结构的逻辑起点是构建会计理论体系的出发点,是会计理论研究必须面对的问题.选择正确的逻辑起点,对会计理论体系的成功运行和发展具有重大意义.
一、确定会计理论体系逻辑起点的意义
1.能揭示会计理论的最基本层次,成为构建会计理论体系的出发点.
讨论会计理论结构应首先明确它的组成元素,作为逻辑起点的元素必须先于其他元素产生,且能制约其他元素,从而能作为会计理论最一般、最简单的思维前提,揭示会计理论的最基本层次,成为构建会计理论体系的出发点.
2.能揭示会计发展的真正原因,是影响会计理论研究成败的关键.
从根本上看,会计研究因逻辑起点而产生,研究起点的正确与否,将直接影响会计理论研究的成败,甚至进一步影响到会计实践的成败.会计理论的研究水平,首先取决于对于逻辑起点的自觉或不自觉的准确把握,然后才取决于人们对理论问题的解决能力.
3.能为丰富会计理论体系,完善会计方法程序提供有效指导,成为判断各层次基本元素的定义正确与否、各环节方法程序可行性如何的最终标准.
会计理论体系的逻辑起点是会计理论体系的出发点,也是其归宿点.会计理论体系的诸多元素中,作为会计理论研究的逻辑起点的元素,应能及时地体现这些社会需求的会计属性,从而为丰富会计理论体系,完善会计方法程序提供有效指导.同时,要能据以判断各层次基本元素的定义正确与否、各环节方法程序可行性如何,为会计基本理论研究和具体应用研究提供一个最终的评价标准.
二、中外会计界关于会计理论体系逻辑起点的主要观点
1.会计假设起点论.
会计假设最早由美国著名会计学家佩顿于1922年在《会计理论》一书中提出,它认为会计研究只有以会计假设为起点,现代会计理论体系才具有逻辑严密性和客观性,会计实务才能在一定的规范下得以展开.其逻辑体系是会计假设、会计原则、会计程度、会计方法、会计要素、财务报告.至今比较统一的会计假设是会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设及货币计量假设.它的缺陷是显而易见的:(1)会计假设源于客观环境,客观环境是复杂的、多变的.(2)如何形成会计假设,形成多少假设以及假设有多少层次具有主观因素,不能确定.(3)假设和原则之间的内在逻辑关系不清楚,以假设逻辑地推导出的各项会计原则超出了当时的经济现实和会计实务界能够接受的限度.
2.会计本质起点论.
会计本质起点论受到了会计本质属性和会计本质的讨论的极大影响,认为会计本质是一事物区别于他事物的根本属性,会计概念就是对会计本质属性的概括而形成的一种认识.因此必须以会计本质为逻辑起点来构建财务会计概念框架.但是会计本质是关于会计属性的抽象范畴,不能及时反映社会经济环境的变化,因此,它也是滞后于会计实践的,不能很好地指导会计实践,对会计实践只能起间接的指导作用,不能实现理论与实践直接有效的统一.当前,中国会计研究已逐步放弃了以会计本质作为起点.
3.会计环境起点论.
所谓会计环境是指与会计产生、发展密切相关,并决定着会计思想、会计组织、会计法制、会计理论、会计方法、会计工作水平以及与会计密切相关的审计、财务的客观历史条件及其特殊情况等.该理论持有者认为,环境决定一切,会计环境始终影响和支配着会计的发展历史,决定了会计目标、会计对象、会计职能、会计程序和会计方法.但是,环境毕竟是外部的条件,是事物发展的外因,它只能起到影响而不是决定的作用.它不能将自身与会计系统结合起来,也不能联系会计实践和会计理论,更无法推导出其他理论范畴.再加上该论点强调客观环境的主导作用,容易夸大客观会计环境的决定性,忽视人的主观能动性.
4.会计对象起点论.
该观点认为,会计理论体系是反映会计对象而形成的概念、范畴、判断、推理的体系,会计对象决定着会计目标、会计原则、会计方法等,理应作为会计研究的起点.诚然,在理论上,会计对象确定了会计系统的运行对象,在实践上它为会计系统建立账户、复式记账、会计报告等提供依据,所以它具有联系会计系统与会计环境、联系会计理论与会计实践的特性.但是会计对象是抽象的,无法在实务上给予具体的反映,而必须对其具体化从而形成会计要素.可见会计对象不是起点式的会计理论范畴,而是会计目标决定会计对象.由此,以会计对象作为会计理论的逻辑起点,其结果是会计信息不能准确地反映会计目标从而使会计理论框架失去存在的意义.
5.会计目标起点论.
1982年,亨得里克森在《会计理论》一书中明确了“任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标,会计研究也不例外”即会计目标起点论的观点.目前,美国财务会计概念结构也是以目标作为研究起点,用于指导所有其他项目的研究,并作为整个概念结构的基础.该观点认为,作为一个系统,会计应首先明确目标,会计目标是会计理论的直接存在物,是会计活动的出发点和归宿.而以会计目标为逻辑起点构建的会计理论体系是一个动态、开放、稳定和有序的系统.该观点也是现在对中国最有影响的会计理论体系逻辑起点观点.
6.双起点理论.
该观点是许多学者在研究单一要素逻辑起点中得不到较为满意的答案时,转而创新性地提出的.对双起点的界定各个学者还不同,主要的观点有:(1)会计基本假设与会计目标.这种观点认为,环境对会计的影响主要在两个方面:从客观上来看,环境对会计理论与方法的影响表现在对会计的基本假设上,从主观上看环境对会计的影响表现在信息使用者对会计的要求,即会计目标上.因此,会计的起点理论应是会计基本假设与会计目标.(2)会计环境与会计目标.这种观点认为,会计环境与会计目标相结合作为会计理论的逻辑起点,不仅是必要的,而且也是可行的.(3)会计环境与会计本质.这种观点认为,把会计环境和会计本质作为研究起点,更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题.(4)会计环境与会计动因.这种观点认为,会计环境和会计动因反映会计实践活动的内容,是会计理论体系的逻辑起点.
三、会计目标起点论的合理性
1.从逻辑的角度看,会计目标具备作为逻辑起点的基本特征.
首先,会计目标的确定并不是主观臆造的,它反映了会计发展过程中内在的必然联系.会计目标的提出,反映了会计本质,并促进会计本质和职能的发展.其次,会计目标作为会计理论体系的逻辑起点,决定和制约着会计假设、会计概念和会计准则.会计假设在于对会计系统的外部环境作出判断,但外部环境要通过会计目标作用于会计系统,同时会计系统又通过会计目标去适应外部环境,即会计目标制约着会计假设.会计准则是人们为了保证会计目标实现而制定的用来指导和制约会计主体行为的规范.因此,会计目标是会计理论的直接存在物,任何脱离会计目标而建立的会计理论结构及其要素都是不科学的.再次,会计目标必须通过外部环境予以规定和说明,是会计发展的历史起点.最后,会计目标包含了会计活动的“基因”,是会计活动中一切矛盾的“焦点”,是会计系统运行的导向机制,是会计活动的出发点和归宿.
2.从系统论的角度看,目标对于系统是至关重要的,按一定目标运行是一切系统所具备的基本特征.
对会计系统来说,目标表明人们为什么要设计这一系统,目标是人工系统存在的前提,是决定系统其他要素的基础.会计目标决定了会计系统应使用的方法和程序,是引导和制约会计行为的决定性因素,尤其在缺乏明确可供遵循的会计准则时,会计目标就成为会计行为的判别标准.同时,会计受外部环境变化的影响很大,会计目标直接反映着社会经济环境的变化.总之,目标对于系统的重要性决定了以会计目标作为逻辑起点的客观必然性,以此为逻辑起点而构建的会计理论体系是一个动态的、开放的、稳定的和有序的系统.
3.从会计理论的性质看,由于会计理论与会计实践之间相互依存、相互影响和相互促进的关系,会计理论必须密切联系会计实践.
由于会计目标是主观见之于客观的产物,它是会计环境的需要和会计系统内在本质的统一,而会计目标合理与否,又会时刻受到实践的检验.因此把会计目标作为会计理论的逻辑起点,能增强会计理论对会计实践的解释和指导功能,使会计理论日趋完善.
综上所述,以会计目标作为会计理论结构的逻辑起点,能使整个会计理论体系更具科学性、客观性,增强了会计理论体系对会计实践的解释和指导功能,促进会计理论体系日趋完善.所以,把会计目标作为会计理论体系的逻辑起点是比较科学的.
(作者单位:九江县农村信用合作联社)