应收账款审计的探析

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应收账款是指企业在生产经营过程中因销售商品或提供劳务而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项.在资产负债表上,应收账款列为流动资产,其范围是指那些预计在一年或超过一年的一个营业周期内收回的应收款项.它具有以下几方面的特性：

1、变易性.应收账款属于资金占用类科目,常被作为过渡科目既反映资金占用,也反映资金来源,只要不违反一般的记账规则,两笔经济性质不同的业务相互结转,虽然改变了资金的性质,但不会影响账户之间的平衡.

2、时限性不明确.一笔应收账款其发生或完结的时间往往不能够确定.尽管财务制度规定了记账时间和坏账处理的时限,但实际上由于经济活动多变性和复杂性、会计人员的素质和管理状况等原因,应收账款的登账时间以及最后完结日期往往不具确定性.

3、同向性.应收账款是企业在生产经营活动中发生的一种资金占用的形态,它与许多账户具有同向性.同样是资金占用,本应当计入应收账款的,也可以计入成本费用账户.

由于应收账款的上述特性,所以应收账款科目往往成为企业处理不合法业务的工具,也是单位内部人员舞弊的目标之一.

一、为了不同的目的,企业利用“应收账款”科目调节利润.

1、为了夸大经营成果,企业利用应收账款账户虚增收入,其主要手法有：

（1）虚减费用.将不合法的费用支出不计入当期损益而是作为应收账款来挂账.

（2）虚增收入.将未实现销售的产品做虚假销售,而将这部分“收入”通过“应收账款”科目挂账.

（3）少提坏账准备.现行财会制度规定,计提坏账准备的企业,年终按应收款余额的3‰～5‰的比例计提并计入“管理费用”科目.企业采取虚减应收账款余额或缩小计提比例等手法来少提坏账准备.

2、为了达到少交税或不交税的目的,企业利用应收账款账户来隐瞒收入,其主要手法有：

（1）虚减收入.应收账款本属于资产类账户,是企业应收暂付的款项,正常情况余额应该在借方.如果企业应收账款中总是先出现贷方发生额,随后由借方转出,这往往是企业将已实现的销售收入计入了应收账款科目.

（2）多提坏账准备.企业采取虚增应收账款余额或扩大计提比例等手法来多提坏账准备.

二、将已收到的应收账款不入账或推迟入账时间,以达到挪作他用、甚至据为己有的目的.有的销售人员利用手中的权利和工作上的便利条件,周旋于本企业和外地客户之间,将收取的货款用于个人经营活动,或利用收款和入账的“时间差”将款项存入银行从中渔利.

三、坏账损失的确认及其账务处理不符合制定规定.在实际工作中坏账损失的确认难度较大,情况比较复杂,这就给一些企业弄虚作假、营私舞弊带来可乘之机.有的企业为达到某种目的,将本可收回的账款作为坏账予以核销,形成账外资金,然后用于不合理开支或者私分；有的企业重新收回已经作为坏账损失处理的账款时不入账,而做为企业的“小金库”；还有的企业对于确实无法收回的坏账不予核销,长期挂账.

四、利用“应收账款”科目调平账款.这种情况多发生于一些财会人员素质不高、责任心不强的企业.当发生相关账簿数字不符时,财会人员不是认真查找原因,而是通过“应收账款”科目,硬性调整数字,人为编造,使其“相符”或“平衡”.这样做的结果往往是在“平衡”的背后,隐藏着严重的违纪行为,给企业造成损失.如：一些企业在盘点时发现的长款或短款,不及时按规定进行账务处理,而是挂在应收账款账户上,作为以后盘点时发现短款、长款的备抵款项.

五、“应收账款”科目上下年度结转的“空中飞”现象.所谓的“空中飞”是指企业在本年度结束时,将某一账户或几个账户的余额分解或合并到下年度新账的几个或一个账户中去,不必进行账务处理就可以达到某种目的的违纪行为.例如,将上年度本应在有关费用中列支,但却记入“应收账款”明细项目,到下半年结转新账时,将此款项的余额合并到“在建工程”科目余额,而新账中的“应收账款”明细项目也再无此项记载,这样经过“空中飞”了两个年度,便将这笔费用支出在基建成本中核销了,可谓“巧妙”之至.

在市场经济迅速发展与完善的今天,应收账款问题一直困扰着众多企业,大量的应收账款犹如“”,随时给企业带来一定风险.在实际工作中应收账款往往是有些企业调节收入、徇私舞弊的“调节器”,成为掩盖各种不正常经营的“防空洞”.这就需要审计工作人员督促企业对自身的应收账款定期或者至少每年年度终了进行全面清查.

要迅速、有效、全面发现“应收账款”科目中存在的违法违规问题,首先应核对应收账款明细账与总账的余额是否相符；编制或获取应收账款明细表,复核加计数是否准确,是否与总账、明细账核对相符,并标明截止审计日已收回或转销的项目.

其次应当对长期挂账的应收账款进行抽查,研究其发生及长期挂账的原因,审查其账务处理是否正确,选择金额较大和异常的项目,检查原始凭证或签发询证函以确定其真实性.对发出询证函未能收回的款项,采用替代程序.例如核查下一年度明细账,或追踪至应收账款发生时的原始凭证.对长期未能收回的项目,应查明原因,确定是否可能发生坏账损失,以准确地确定当期损益.审查转作坏账损失的项目,是否符合财会制度,并办妥审批手续.对于在极短时间内入账后又等额转出的应收账款,应追查其原始凭证,审查其发生是否合法,检查该企业是否有利用应收账款为其他单位套取的情况.

再次审核企业是否按规定设置明细账,并分析其设置是否合理.分析各明细账,审查其是否有先出现贷方发生额,而后从借方转出的情况,以确定其是否有将收入计入应收账款,利用应收账款来隐瞒收入,以达到偷逃税款的目的.分析明细账余额,对于出现贷方余额的项目,应查明原因,必要时作重分类调整.审查其记账凭证,以确定其账务处理是否正确,有无将盘点的长款或短款计入应收账款的情况.

最后验明应收账款是否已在资产负债表上恰当披露.会计报表中应收账款项目是否根据“应收账款”和“预收账款”账户的所属各明细账期末借方余额的合计数填列.

（作者单位：抚州市审计局）