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消费型增值税是指在计算增值税额时,允许从商品销售额中扣除当期购进固定资产价款的一种增值税.消费型增值税与原生产型消费税的区别,在于增加了外购固定资产进项税额准予从销项税额中扣除.因此,在会计核算上需要增加固定资产进项税额、固定资产销项税额和固定资产进项税额转出等核算内容,消费型增值税会计核算方法可以分为单独核算法和合并核算法两种方式,单独核算法又可以分为单独系统核算法和单独简便核算法等.
一、单独系统核算法
单独系统核算法,是指在“应交税费”科目下单独设置“应抵扣固定资产增值税”二级科目和相关科目,在“应交税费――应交增值税”科目下增设:“新增增值税抵扣固定资产进项税额”、“固定资产销项税额”明细科目.对固定资产所涉及的增值税事项进行系统、全面核算和反映的一种方法.
(一)会计科目为了系统地反映固定资产进项税额及其抵扣情况,应增设的会计科目:
(1)在“应交税费”科目下增设“应抵扣固定资产增值税”二级科目,并在该明细科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”、“已抵扣固定资产进项税额”等科目.“固定资产进项税额”科目,用于反映企业购入或其他方式取得固定资产或应税劳务等而支付的、准予抵扣的增值税进项税额.“固定资产进项税额转出”科目,用于反映企业购进的固定资产因其改变了用途而不能抵扣,应予以转出的进项税额.“已抵扣固定资产进项税额”科目,用于反映企业已抵扣的固定资产增值税进项税额.
(2)在“应交税费――应交增值税”科目下增设:新增增值税抵扣固定资产进项税额、固定资产销项税额等明细科目.“新增增值税抵扣固定资产进项税额”科目,用于反映企业以当年因出售固定资产而新增加的增值税额抵扣的固定资产进项税额的金额.该科目与“应交税费――应抵扣固定资产增值税――已抵扣固定资产进项税额”科目相对应.“固定资产销项税额”科目,用于反映企业处置固定资产收入而收到的增值税.
(二)账务处理
(1)固定资产进项税额核算.外购机器设备时,应按照专用上注明的增值税额,借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,按照设备的价款,借记“固定资产”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目.购入固定资产发生的退货,作相反的会计分录.
为购进固定资产所支付运输费用时,按照可以抵扣的金额,借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,按照应计人固定资产、工程物资等价值的金额,借记“固定资产”、“在建工程”、“工程物资”等科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目.
企业接受捐赠的机器设备,应按专用上注明的增值税额,借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,按照机器设备的价款,借记“固定资产”、“工程物资”等科目,按机器设备的价款和增值税减出按规定计算的所得税,贷记“营业外收入――捐赠收入”科目,按规定计算的所得税,贷记“递延所得税负债”科目.
企业接受投资转入的机器设备,按照专用上注明的增值税额,借记“应交税金――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,按照确认的固定资产价值,借记“固定资产”、“工程物资”等科目,按照增值税与固定资产价值的合计数,贷记“实收资本”科目.
企业购进用于自制固定资产的工程物资,按照专用上注明的增值税额,借记“应交税金――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,按照工程物资的价款,借记“工程物资”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目.
企业在建工程领用生产用的原材料,应按该部分原材料的成本,借记“在建工程”科目,按该部分原材料相对应的增值税进项税额,借记“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,贷记“原材料”科目,贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”科目.
(2)不得抵扣的固定资产进项税的核算.固定资产购入时就已明确不用于生产增值税产品或不准抵扣增值税的,应将其购入时的价款和增值税全部计入固定资产的成本.借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”等科目.
(3)固定资产进项税额转出的核算.固定资产购入时,明确用于生产增值税产品.但后来又改变了用途,如用于非独立核算的非应税项目、或免税项目、或集体福利和个人消费.应将原记入“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目的金额予以转出.借记:“固定资产”科目,贷记:“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税转出)”科目.
(4)已抵扣固定资产进项税额的核算.企业转让处置已使用过的机器设备,应依率计算固定资产销项税额.同时,结转已抵扣固定资产进项税额.具体有三种情况:一是如果固定资产销售时计算的销项税额≤当时固定资产进项税额账面余额的,按销项税额等量结转“已抵扣固定资产进项税额”.二是如果固定资产销售时计算的销项税额>当时固定资产进项税额账面余额的,按当时固定资产进项税额账面余额结转“已抵扣固定资产进项税额”.借记:“应交税费――应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”贷记:“应交税费――应抵扣固定资产增值税(已抵扣固定资产进项税额)”科目.三是销售或处置未计算进项税额的固定资产(包括实行消费型增值以前入账的固定资产、税法规定不准抵扣增值税的固定资产、购人时就明确不用于生产增值产品的固定资产等).应按处置固定资产的净值和适用税率计算固定资产进项税额,借记:“应交税费――应抵扣固定资产增值税(固定资产进项税额)”科目,贷记:“固定资产清理”科目.同时,借记:“应交税费――应交增值税(新增增值税额抵扣固定资产进项税额)”科目,贷记:“应交税费――应抵扣固定资产增值税(已抵扣固定资产进项税额)”科目.
(5)固定资产销项税额的核算.企业在固定资产购入环节计算确定了增值税进项税额,那么,在已使用过的固定资产销售(包括转让、报废等处置)时,应确定固定资产销项税额.借记:“固定资产清理”科目,贷记:“应交税费――应交增值税(固定资产销项税额)”.如果某项固定资产原取得时,未计算确定增值税进项税额的,在销售时,还补计固定资产进项税额.
(6)固定资产视同销售的核算.固定资产视同销售,是指企业固定资产用于对外投资、或用于分配给股东、投资者、或无偿赠送他人等,在会计上只按成本转账,但税法规定应按公允价格计算缴纳增值税.
将固定资产作为投资,提供给其他单位或个体经营者,应按视同销售货物计算应交的增值税,借记“长期股权投资”科目,贷记“应交税费――应交增值税(固定资产销项税额)”科目.将固定资产分配给股东或投资者,应按视同销售货物计算应交的增值税,借记“利润分配――应付股利”科目,贷记“应交税费――应交增值税(固定资产销项税额)”科目.
将固定资产无偿赠送他人,应按视同销售货物计算应交的增值税.借记“营业外支出”科目,贷记“应交税费――应交增值税(固定资产销项税额)”科目.
[例1]湘中公司2009年发生下列固定资产购销业务:
(1)2009年3月10日从A企业采购机器设备一台,交生产部门使用,专用上注明的价款800000元,增值税136000元,以银行存款支付.
(2)2009年3月12日,收到上述设备运输一张,以支票支付的运输费用10000元,只取得普通,按规定可抵扣增值税7%.
(3)2009年4月15日接受B企业捐赠转入的机器设备一台,专用上注明的价款100000元,增值税17000元,该已收到并投入使用.假设湘中公司所得税税率为25%.
(4)2009年4月28日,收到C公司投资转入机器设备一批,专用上注明的价款500000元,增值税85000元.占本公司注册资本5007/元的11%.
(5)2009年5月6日,向D公司购进在建工程物资一批,专用上注明的价款300000元,增值税51000元,货款尚未支付.
(6)2009年5月15日,在建工程领用原材料一批,账面成本60(100元,增值税税率17%.
(7)2009年5月17日向E公司购进小轿车一辆,专用上注明的价款200000元,增值税34000元,货款从银行支付.
(8)2009年12月15日将一台数控机床转给非独立核算的免税产品生产单位使用.该机床系2009年1月2日购入并投入使用,原价600000元,增值税102000元,使用寿命5年,预计净残值率5%.
(9)2009年12月20日出售生产设备,收到价款230000元,增值税39100元.该设备系2007年12月5日购入并使用,原价300000元,使用寿命为6年,无残值.
(10)2009年12月22日,出让一套精密机床,售价90万元,增值税15.3万元,已收到等额商业汇票一张.该机床为生产性设备,于2009年2月5日购入并使用,原价120万元,使用寿命为5年,不考虑固定资产残值.
(11)2009年12月30日.以生产设备一套对F公司进行长期股权投资,双方协商不含税价80万元,增值税税率17%.该设备于2009年3月8日购入并投入使用,原值90万元,使用寿命为5年,不考虑固定资产残值.
会计核算分录如下:
(1)借:固定资产 800000
应交税费――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 136000
贷:银行存款 936000
(2)运输费用可抵扣增值税10000×7%等于700元.
借:固定资产 9300
应交税费――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 700
贷:银行存款 10000
(3)递延所得税负债等于(100000+17000)×25%等于29250(元)
借:固定资产 100000
应交税费――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 17000
贷:营业外收入――捐赠收入 87750
递延所得税负债 29250
(4)借:固定资产 500000
应交税金――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 85000
贷:实收资本 550000
资本公积 35000
(5)借:32程物资 300000
应交税费――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 51000
贷:应付账款――D公司 351000
(6)借:在建工程 60000
应交税费――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 10200
贷:原材料 60000
应交税费――应交增值税(进项税额转出) 10200
(7)借:固定资产 234000
贷:银行存款 234000
(8)截止2009年12月该机床的净值:600000-600000×(1-5%)×11/5×12等于495500(元)
应转出固定资产进项税:495500×17%等于84235(元)
借:固定资产 84235
贷:应交税金――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额转出) 84235
(9)设备出售时的净值等于300000-300(0×2/6等于200000(元)
固定资产进项税额等于200000×17%等于34000(元)
将出售固定资产转入清理时,
借:固定资产清理 200000
累计折旧 100000
贷:固定资产 300000
收到出售固定资产价款时,
借:银行存款 269100
贷:固定
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资产清理 230000应交税费――应交增值税(固定资产销项税额) 39100
补计固定资产进项税额时,
借:应交税费――应抵扣固定资产增值税
(固定资产进项税额) 34000
贷:固定资产清 34000
结转已抵扣固定资产进项税额时
借:应交税费――应交增值税
(新增增值税额抵扣固定资产进项税额) 39100
贷:应交税费――应抵扣固定资产增值税
(已抵扣固定资产进项税额) 39100
固定资产清理完毕结转净损益时.
借:固定资产清 64000
贷:营业外收入 64000
(10)该机床的净值等于1200000-1200000×10/5×12等于1000000(元)
将固定资产转入清理时,
借:固定资产清理 1000000
累计折旧 200000
贷:固定资产 1200000
收到出售机床商业汇票时,
借:应收票据 1053000
贷:固定资产清理 900000
应交税费――应交增值税(固定资产销项税额) 153000
结转已抵扣固定资产进项税额时
借:应交税费――应交增值税
(新增增值税额抵扣固定资产进项税额) 153000
贷:应交税费――应抵扣固定资产增值税
(已抵扣固定资产进项税额) 153000
固定资产清理完毕结转净损益时
借:营业外支出(1000000-900000) 100000
贷:固定资产清理 100000
(11)设备净值等于900000-900000×9/5×12等于765000元
固定资产销项税额等于800000×17%等于136000元
将固定资产转入清理,
借:固定资产清理 765000
累计折旧 135000
贷:固定资产 900000
确认长期股权投资成本时.
借:长期股权投资――F公司 936000
贷:固定资产清理 765000
应交税费――应交增值税(固定资产销项税额) 136000营业外收入 35000
结转已抵扣固定资产进项税额时,
借:应交税费――应交增值税
(新增增值税额抵扣固定资产进项税额) 57565
贷:应交税费――应抵扣固定资产增值税
(已抵扣固定资产进项税额) 57565
(三)登记账簿根据例中实际发生的经济业务(会计分录1-11)登记“应交税费――应抵扣固定资产增值税”和“应交税费――应交增值税”两个账户的明细账如表1、表2:
(四)年末结转
企业在年未时,上述两个账如有余额应按规定转账,将“应交税费――应抵扣固定资产增值税”科目的余额转到“应交税费――未交增值税”科目的借方,将“应交税费――应交增值税”科目的余额转到“应交税费～未交增值税”科目的贷方.
[例2]本例年未“应交税费――应交增值税”明细账余额78435元.
借:应交税费――应交增值税(固定资产销项税) 78435
贷:应交税费――未交增值税 78435
二、单独简便核算法
单独简便核算法是指在“应交税费”科目下只单独设置“固定资产增值税”二级科目和“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个科目,不设置“已抵扣固定资产进项税额”和“新增增值税抵扣固定资产进项税额”明细科目.对固定资产所涉及的增值税事项进行既单独又简便核算和反映的一种方法.
(一)会计科目在“应交税金”科目下设“固定资产增值税”二级科目,并在该明细科目下设置“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个专栏.
(二)账务处理单独简便核算法除了不核算已抵扣固定资产进项税额外,其他核算内容和方法与单独系统核算基本相同.
(三)登记账簿根据实际发生的经济业务登记“应交税费――固定资产增值税”明细账.
(四)年末结转企业在年未时,上述账户如有余额应按规定转账:将“应交税费――固定资产增值税”科目的借方余额转到“应交税费――未交增值税”科目的借方,将“应交税费――应交增值税”科目的贷方余额转到“应交税费――未交增值税”科目的贷方.
三、合并核算法
合并核算法是指将与固定资产有关的增值税合并在原增值税账簿体系内进行核算的一种方法.在该种方法下,只需在“应交税费――应交增值税”账簿内增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个专栏.
(一)会计科目在“应交税金――应交增值税”二级科目下增设“固定资产进项税额”、“固定资产进项税额转出”和“固定资产销项税额”三个专栏.
(二)账务处理在合并核算法下,固定资产有关增值税的账务处理与原增值税核算方相同.
(三)登记账簿根据实际发生的经济业务登记“应交税费――应交增值税”明细账.
(四)年末结转企业在年未时,上述账户如有余额转到“应交税费――未交增值税”科目.
四、核算方法比较与选择
单独系统核算法全面系统地反映了各个会计期间固定资产增值税的增、减变动情况,便于分析固定资产增值税对企业经营成果的影响,但会计核算的工作量大,适应于固定资产增值税业务较多,数额较大的大型企业,合并核算法,会计账务处理与原增值税核算方法相同,但不能直接从账簿上反映固定资产增值税的增、减变动情况,适应于增值税业务少,数额不大的小型企业,单独简便核算法,核算工作量介于两者之间,适应于固定资产增值税业务和增值税数额一般的中型企业.