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一、资产减值会计准则的修订
(一)适用范围的差异原会计准则明确了企业需定期计提短期投资、应收账款、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款八项资产减值准备.《企业会计准则2006》(以下简称“新准则”)只规范长期资产减值的会计处理问题,流动资产如存货、短期投资、应收款项等的减值问题则由其他具体准则来规范.金融资产、递延税项资产和雇员福利资产以及特殊行业的资产也排除在准则的适用范围之外.因此,从适用范围来看,新准则更加明确、合理.
(二)引入“资产组”与“总部资产”概念原准则要求以单项资产为基础计提减值准备,但实务中许多固定资产、无形资产难以单独产生流量,因此以单项资产为基础计提减值准备在操作上存在一定困难.为此,新准则参考了国际会计准则委员会发布的IAS36提出的“产出单元”概念,同时考虑到这一概念在我国实务中较难理解,引入了“资产组”概念,要求对于不能独立产生流量的资产应当以其所归属的资产组为基础进行减值测试后计算确认减值损失.“资产组”是指企业可以认定的最小资产组合,认定资产组最关键的因素是该资产组能否独立产生流入.相应地,“总部资产”包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产.总部资产的显著特征是其难以脱离其他资产或者资产组产生独立的流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组.
(三)可能发生减值资产的认定与原会计准则相比,新准则细化了资产减值的认定标准.认定时间方面,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象.同时,列举了七项具体的减值判断依据,如果资产不存在减值迹象,那么不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.但因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当对其进行减值测试.
(四)可收回金额计量的差异首先,资产公允价值的确定.新准则规定：有销售协议的,按销售协议价格确认为公允价值.没有销售协议但存在资产活跃市场的,按照该资产在活跃市场中的买方出价确认为公允价值.既无销售协议又不存在活跃市场的,以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值.按照上述规定仍无法可靠估计资产公允价值的,则以该资产预计未来流量的现值作为其可收回金额.其次,资产未来流量的确定.一是采用已经通过的最近财务预算或预测(预算或预测期最多为5年),以及该预算或预测期之后年份合理的、稳定的或者递减的增长率；二是应以资产的当前状况为基础,不包括将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或与资产改良有关的预计未来流量,也不包括与筹资活动和所得税有关的流量.最后,折现率的选择要选定税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率.在选择折现率时还需考虑的因素包括：如果企业在估计未来流量时已经对资产的特定风险作了调整,那么折现率不应对这些特定风险予以考虑.
(五)已计提的减值准备为了防止上市公司利用资产减值进行盈余管理,新准则规定固定资产、无形资产及其他资产(不包括存货、投资、建造合同资产、生物资产及金融资产)减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理.
(六)商誉减值的处理差异新准则取消了原来的直线摊销法,改用公允价值法,即每年至少必须对商誉进行一次减值测试,而不再摊销.在具体确定方法上,新准则规定商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失,并且应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉的合计金额.分摊到某资产组的商誉(或者使用寿命不确定的无形资产)的账面价值占商誉账面价值总额的比例较大的,应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值和该资产组可收回金额的确定方法.
二、资产减值会计准则的影响
(一)对上市公司的影响固定资产、无形资产等资产减值损失一经确认不得转回,只能在处置相关资产时再进行会计处理.因此,部分上市公司可能会在2006财务年度中期、末期突击转回部分往年已计提的资产减值损失,以此增加账面利润.新准则使企业利用计提减值准备调节利润的难度加大.对于偏好通过采用大幅计提减值准备进行利润调节的上市公司,特别是对暂停上市的公司及ST公司影响很大.
新准则对计提商誉减值的影响.企业需每年至少进行一次减值测试,而且按照资产减值的冲减顺序,首先冲减商誉,冲减至零以后才能冲减资产组或资产组组合的其他资产项目.首次采用新准则时,往年隐含的商誉减值将一次体现,因此计提的减值准备金额可能较高,会对当年损益产生较大影响,但在以后年度这种影响将趋于平缓.
(二)对投资者的影响新资产减值会计准则的实施将使上市公司利用减值损失转回进行盈余管理的空间变小,有利于投资者了解企业真实的财务状况和经营成果.同时,新准则对上市公司资产减值信息披露提出了更高的要求,这将有助于投资者做出更为准确的决策,降低投资风险.
三、资产减值准则完善建议
(一)加强可收回金额计算的可操作性新准则中关于预计资产未来流量的现值公式较为清楚,具有较强的实务操作性,但如何预计资产未来流量比较困难,建议公司按照资产类别和性质分别规定如何确定和具体预计未来流量的测算方法.
(二)提高企业财务会计人员的素质资产减值是一项涉及到很多财务人员主观判断的工作.资产减值会计的运用,如对资产是否存在减值迹象的判断,坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要企业财务会计人员有较强的职业判断能力.职业判断能力是会计人员综合素质的反映,不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握,也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解.而目前我国企业(包括上市公司)会计人员的综合素质偏低,职业判断能力不强,再加上企业会计准则的不断变化演进,使得财务人员处理资产减值问题的职业胜任能力亟待加强.因此,会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点,对难点问题有针对性地展开讨论,又要完善财务会计人员的继续教育制度,努力提高其职业判断能力.
(三)健全资产交易市场资产减值问题的核心是资产公允价值的确定,但是在现阶段,公允价值的公允性很难保证,这是因为相同的资产在市场中会有不同的价格,合同协议价格的公允性很难保证,即使中介机构的公信力较高,但是中介机构鉴定会导致高额的报告成本.因此健全活跃的资产交易市场是确定资产价值的最重要地方,而目前我国的资产交易市场还不够完善和透明,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础.因此,必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等,使资产减值的确认和计量有较为客观的依据,同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性.
(四)加强外部监督应强化中介机构特别是审计师职责,明确各项减值准备的具体审计程序,努力通过注册会计师的独立审计遏止企业利用资产减值准备进行的利润操纵.同时,还要建立健全相关法律法规,根据外部审计结果强化相关责任人法律责任.对于参加会计信息的相关违法主体,不仅要明确其法律责任,还要提高法律责任的威慑程度.