工商企业会计核算图解

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一、会计核算图编制的必要性

会计工作的主要任务是确认、计量、记录、报告.会计核算的目的是报告,报告的前提是记录.只有正确确认、科学计量,才能合理记录.只有合理记录,才能更好地报告.如何记录,企业有哪些主要交易或事项,企业设置了哪些会计科目,各个科目核算什么内容,各个科目处于什么地位；各个科目之间、各种交易或事项之间存在什么内在联系；这些是要具体解决的问题.在会计中,多年来利用T型账户反映科目之间的内在联系,简明易懂,收到了良好效果.但各种教科书所列示的核算图只反映了一些局部交易或事项,而不是企业经济活动的全貌.为了与反映局部会计交易或事项的分录图相区别,本文将能够综合反映企业交易或事项全貌的会计分录图称为会计核算一览图.

马克思在资本论中提出了商品生产的资本运动公式：G-W-等P等w’-G’,从政治经济学的角度认为剩余价值产生于生产过程,因而生产过程结束时w出现增殖.但在会计中这一公式并不能满足专业要求.因为从记录的角度,增殖的实现是在销售过程而不是在生产过程.只有按公允价值销售出去,企业的价值(包括剩余价值)才得以实现,才可以按售价采用复式记账方法记录收入和价款.销售之前,存货一般只能按成本计量.此外,企业从事的也不仅是商品生产活动,还有证券投资、资产重估价等一系列活动.资本运动公式只是一个高度抽象化的公式,不可能解释每一项具体交易,该公式没有体现应收、应付等商业信用过程,也没有体现税费递延过程.而利用企业会计核算一览图可以清晰反映资本在企业活动中的各种主要交易或事项,进而反映会计核算工作的所有过程,包括资本投入、负债产生、设备购置、薪酬支付、资产折旧、利润形成、收益分配等.因此,会计核算图对于更好地理解新会计准则体系,提高会计实务教学,掌握新会计处理方法都有非常重要的意义.

二、工商企业会计核算图及其科目

新企业会计准则体系在规定统一会计科目的同时,还明确规定：“企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下,可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目.企业不存在交易或者事项,可不设置相关会计科目”.准则指南规定会计科目为156个,如果加上“可单独设置”的科目数量将大大增加,如在一般企业,1406“发出商品”科目下规定可以单独设置“委托代销商品”科目；1411“周转材料”科目下规定：企业的包装物、低值易耗品,也可以单独设置“包装物”、“低值易耗品”科目；1421“消耗性生物资产”科目下规定：可以单独设置“消耗性生物资产跌价准备”科目；1503“可供出售金融资产”可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目；1521“投资性房地产”可以单独设置“投资性房地产累计折旧”科目；1604“在建工程”可以单独设置“在建工程减值准备”科目,其中石油天然气企业可以单独设置“油气勘探支出”、“油气开发支出”科目；1605“工程物资”科目可以单独设置“工程物资减值准备”科目；1621“生产性生物资产”科目可以单独设置“生产性生物资产减值准备”科目；1631“油气资产”科目可以单独设置“油气资产清理”科目,1711“商誉”科目可以单独设置“商誉减值准备”科目；6101“公允价值变动损益”科目可以单独设置6102“套期损益”科目等.此外,在商业银行、保险公司以及证券公司,“可单独设置”科目也很多.

虽然以上会计科目多数是通用的,但特殊行业与特殊业务仍有专用,这不仅表现在金融类企业上,也表现在一般企业内部,如建造承包商、农业企业、石油天然气企业等也都有专用会计科目.因而,不同企业会因行业、规模、交易或者事项的差异,导致会计科目设置的数量、某些会计科目核算的内容不一致.但财务报表应根据会计准则体系的规定而统一,这是不能变动的.

按照企业会计准则第30号――财务报表列报应用指南关于企业财务报表格式和附注分别按一般企业、商业银行、保险公司、证券公司等企业类型予以规定的规定,本文的企业会计核算一览图显然属于一般企业核算范畴,不包括以下科目：金融共用科目16个,银行专用科目10个、保险专用科目23个、证券专用科目2个,证券、银行共用科目2个,租赁专用科目3个.这些共用、专用科目合计56个.又因为一般企业财务报表虽然格式一致,但由于经济业务内容有所不同,故所涉及的会计科目也就不完全相同.本文以一般企业中的工商企业为范围,故再剔除农业专用科目4个、石油天然气专用科目3个、建造承包商专用科目3个,最后有90个会计科目,具体如表1所示.此外,在工商企业,“代理业务资产”和“代理业务负债”科目一般分别由“受托代销商品”和“受托代销商品款”代替,故在本文图中用“受托代销商品”和“受托代销商品款”分别代替“代理业务资产”和“代理业务负债”.本文的工商企业会计核算图就是根据这90个会计科目编制的,图1中未反映可以单独设置的会计科目.

三、工商企业会计核算图的特点

图1对于企业会计科目之间的内在关系以及各科目在会计核算中所处地位进行了清晰的反映,其特点包括以下方面：

第一,科目涵盖全面.工商企业涉及的90个会计科目全部显示在图中；账户不重现,除了银行存款作为特殊处理外,其余没有重复出现的账户；货币贯穿始终,即“银行存款”科目重复出现两次,显示以货币资本为起点,也以货币资本为终点,从而体现资本运动过程.

第二,排列有规律.近百账户,分为六类,排列有序,有章可循.左方“银行存款”的左侧,都是所有者权益类和借款性负债类,属于资金筹集(未包括自然融资),这是资金运动的开始；从左方“银行存款”到主营业务成本之间的上半部分基本是资产类,上面是流动资产,下面是非流动资产,属于资金的垫支与耗费,另外夹杂几个自然融资账户,如应付账款、应付票据、应付职工薪酬等；从主营业务收入列到右方的银行存款之间的上半部分,属于价值的实现和资金的回收；最上方一行除“实收资本”、“主营业务成本”、“主营业务收入”、“本年利润”外,都是经常使用的资产账户(尽管准则将“生产成本”列为成本类,但由于其余额要计人资产负债表的“存货”项目,因而也应属于资产类)；右下角3个账户衍生工具、套期工具、被套期项目,属于工商企业的共同类账户；“本年利润”两侧与之直接相关者都是损益类账户,其中收入类在“本年利润”右边,费用类均在“本年利润”之左,属于利润的形成；成本类又列在费用左边,同时将减值准备6个账户排列在一起,与减值损失相连接.本年利润到利润分配,利润分配到相关科目,是利润的年终结转和利润分配,其中提取盈余公积,转增资本,使资金又回到原点,进入下一个循环.

第三,有借又有贷.不仅每项业务有借有贷,符合记账规则,而且每个账户也是有借有贷,从而可以形象反映每个账户的来龙去脉和增减变化情况.有详又有略,具体体现为三详三略,即：重详轻略、新详旧略、难详易略,也即重点科目详,次要科目略；新增科目详,原有科目略；复杂业务详,简单业务略.对于该详的内容,尽量编制完整的分录；对于该略的内容,或者分录不完整(差额内容未反映),或者业务未列示.

第四,箭头识增减.关于分录图中的箭头方向,目前做法并不一致,甚至一本书中前后也不统一.笔者认为,箭头应表示增加,故本文图统一规定：增加有箭头,减少无箭头.同增业务双方皆有箭头,同减业务双方皆无箭头,有增有减业务一方有箭头,另一方无箭头.看到箭头即晓业务增减.此处唯一的例外是损益类的费用账户期末结转到本年利润,尽管对于利润是减少,但为了反映利润的形成过程,故用了箭头.

需要说明的是,由于未设置明细账户,无法反映业务的详细情况,某些看似相同的分录,反映的并不是同一内容.也可能同一分录(即同一条账户连接线及其两端),反映的是多笔事项,而不限于一笔.如借记“生产成本”,贷记“制造费用”这一分录,既可反映当月制造费用的分配,也可反映季节性生产企业非本月制造费用差额的分配.借记“在建工程”,贷记“银行存款”,既可反映在建工程发生的管理费、征地费、临时设施费等,也可反映支付的工程进度款,还可反映补付的工程款和进行负荷联合试车发生的费用.借记“资本公积”,贷记“实收资本”这一分录,既可反映资本公积转增实收资本,也可反映以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供的服务(涉及“资本公积”的明细账户不同).借记“库存股”,贷记“银行存款”这一分录,既可反映企业为减少资本而收购本公司的股份,也可反映为鼓励本公司职工而收购本公司的股份,这是由于目的不同而可能发生的两笔交易.此外,由于未设置明细账户,可能会使一些复杂业务简单化.如发行债券,应借记“银行存款”,贷记“应付债券”(面值),如存在借方差额,还应贷记“应付债券”(利息调整),结果在图中就成了一借一贷；发行可转换公司债券,应该借记“银行存款”,贷记“应付债券”(可转换公司债券――面值),贷记“资本公积――其他资本公积”,按其差额,借记或贷记“应付债券”(利息调整).假定差额应贷记“应付债券”,结果在图中就成了一借两贷.

为了清晰进行反映,没有将所有业务全部囊括其中,或因业务过于复杂,或因线条折绕太多,容易导致混乱.对于这种情况,就采取了宁简不繁、宁漏不滥的处理方式.如可转换债券转换为股票的业务处理.另外对某些业务作了简化,如购进和销售所涉及的增值税问题,就只在涉及应付账款、应收账款分录中各自列示了一项.会计核算图可以鸟瞰全局,全面观察工商企业主要交易事项以及会计科目之间的内在联系,认清各科目在会计核算中所处的地位,进而全方位控制企业的经济活动.

(编辑　熊年春)