实证会计的辩证其范式选择

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摘 要：自1968年鲍尔和布朗的《会计收益数据的实证评估》一文开创了会计实证研究的先河之后,实证会计研究在国外迅速发展起来.我国在90年代之后引进实证会计研究,大多模仿欧美学术研究的理论、选题、构思和研究方法之后,许多国内学者对我国实证会计研究也进行了批评.本文对实证会计研究进行了辩证的思考,对我国是否应该大力提倡实证会计研究以及研究范式应如何构造提出了建议.

关 键 词：实证会计研究辩证思考建议

一、引言

实证会计研究所采用的方法是实证法.实证法是解释和预测客观现象的方法,它要以确实的证据,反映或检验客观存在的现象,其哲学基础是证伪主义.证伪主义在很大程度上解决了归纳法从个别引出一般、从已知真的前提引出可能真的结论的缺陷.传统的规范会计研究所回答的问题是“应该是什么”,文章往往缺乏充分的理由,也容易忽视理论上的完整性和内在的一致性.实证会计研究强调会计问题的研究要从会计实践活动出发,是基于大量的经过严格检验的经验数据之中的,具有定量化、精确化、可验证性等特点,并且具有“准绳”来衡量其论述过程的正确性；而规范会计研究经常与会计实践活动相脱节,总是围绕会计理论原则等大胆的靠抽象思维想象,涉及过多的价值判断,没有一个客观的准绳来说明其正确与否、好坏与否.实证会计研究本质上是会计、数理、经济、金融、社会学等学科的交叉成果,比起规范会计研究更能碰撞出学术火花.在2008诺贝尔奖获得者北京论坛上,华人图灵奖得主姚期智指出：多学科交叉融合是信息技术发展的关键,当不同的学科、理论相互交叉结合,同时一种新技术达到成熟的时候,往往就会出现理论上的突破和技术上的创新.近十年来,实证会计研究在我国已经取得了丰硕的成果,主要表现在研究领域的扩大,如现阶段已经出现了很多在财务会计、财务管理、管理会计、审计等各个领域的实证研究,另一个方面,我国的学术期刊上也发表了许多实证会计研究的论文,这是在数量上的突破.实证会计研究采用的是实证法.一般而言,实证研究的程序固定为：第一步,确立研究课题；第二步,进行文献评述；第三步,提出理论假设；第四步,搜集数据资料；第五步,检验理论假设；第六步,分析研究结果.于是在我国出现了按照实证研究的固定程序采用数理统计方法的填充式文章大批出现的现象.在我国,实证会计研究本身就是在借鉴国外的研究理论、选题以及构思,而那些理论、选题都是基于他们的实际国情和背景产生的.那么在我国特殊的经济背景下,我们仍然运用这样的固定的程序、借鉴国外的理论来做实证会计研究是否能充分说明存在于我国会计实践中的问题?我国的实证会计研究范式是否应该采取和国外一样的范式?

二、实证会计研究的本质、方法论基础与起源

（一）实证会计研究的本质所谓实证会计研究是指通过现有的财务数据进行数理统计、分析,并设计实验,进行量化的、精确的测试并推导出结论.一个被普遍接受的观点是,规范会计研究所回答的是“应该是什么”的问题,涉及较多的价值判断；而实证会计研究所回答的是“实际是什么”的问题,基本不涉及价值判断,实证会计研究的目的在于揭示会计实践中现象的内在规律性,解释和预测会计实务,规范会计研究的目的是在于提出完善的会计理论规范以指导会计实践活动.实证会计研究只能提出并解决现实对象的有限问题并且它的结论要定量化,一般是用具体的公式、数据和图形来精确描述的.

（二）实证会计研究的方法论基础实证会计研究基本过程采纳的是实证主义,而在对研究结论的经验检验环节又用的是拉卡托斯的精致证伪主义.其所采用的实证主义产生于19世纪30至40年代的法国和英国.法国哲学家、社会学始祖孔德是它的创始人.实证主义强调感觉经验、排斥形而上学的传统西方哲学派别,又称为实证哲学.它将哲学的任务归结为现象研究,以现象论观点为出发点,拒绝通过理性把握感觉材料,认为通过对现象的归纳就可以得到科学定律.它把处理哲学与科学的关系作为其理论的中心问题,并力图将哲学溶解于科学之中.它的目的在于建设知识的客观性.而拉卡托斯的精致证伪主义是在波普尔的朴素证伪主义之后提出的.拉卡托斯批判了波普尔的朴素证伪主义,认为它过于严格.拉卡托斯的精致证伪主义提出：一种理论永远不会单独和一个基本陈述发生矛盾,经验事实不能推翻一种理论,一种理论只能被另外一种更好的新理论证伪.如果理论被证伪,则需要进行新的实证研究,若没有被证伪,也只能暂时接受该理论.

（三）实证会计研究的起源从本质上讲,实证会计研究是在规范会计研究遭遇瓶颈时应运“决策有用观”的出现而生的.1929年,美国股市崩盘,在紧接着的20世纪30年代美国走进了经济大萧条时期.正是出于这样的经济环境背景下,美国为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵、保护投资者利益,于1934年成立证券交易委员会（SEC）.此后,会计人员对会计理论、原则的研究热情一再被激发.到了20世纪60年代,对会计理论原则的研究达到了黄金时期,受托责任观也就是在这个时期产生的.这一阶段的会计研究我们称之为规范会计研究.然而,由于规范会计研究涉及的价值判断过多,理论界始终没有对最佳会计原则和会计实务达成一致的结果.1963年,阿罗可能性定理（PossibilityTheoremofArrow）被提出,使得会计学界研究者们逐渐认识到最佳会计原则和会计实务是不可能存在的.由此,企业财务会计的主要目标由如实反映企业管理者受托责任的履行情况的受托责任观转变为对财务信息使用者提供进行经济决策所需信息的决策有用观.决策有用观的提出使得会计研究者们对企业“真实收益”的探求转为对会计政策对利益相关者影响的检验上来,加之实证主义在此时已经历了130多年的发展而有了比较完善的学科理论体系,会计学者们将研究目标与已有的科学理论基础有机的结合起来,从而促使了实证会计研究的发展.1968年,美国会计学家鲍尔和布朗发表的《会计收益数据的实证评估》被视为实证会计研究的诞生标志.经过几十年来会计学者们孜孜不倦的探讨和研究,实证会计研究已经得到了长足的发展.

三、我国实证会计研究的现状及其思考

（一）实证会计研究的现状自20世纪80年代末90年代初,我国引入实证会计研究,规范会计研究一统会计研究天下的局面被打破.由于作实证会计研究需要会计、数理、经济、金融基础扎实,没有一定的综合水平是作不出一篇高质量的实证会计研究论文的.所以在引入期初,我国实证会计研究力量还很微弱.以《会计研究》为例,1997年各期论文中,实证论文仅占总论文数量的2%多,这个比例相比于国外实证会计研究情况是比较低下的.为了在我国广泛的推广实证会计研究,《会计研究》1997年第7期刊登了几篇介绍和评述实证会计研究的论文,旨在激发我国广大会计研究者们对实证会计研究的热情.此后,实证会计研究论文便开始频繁的出现在我国各大会计类核心期刊之中,仍以《会计研究》为例,到2006年实证会计研究论文已经占总论文数量已经接近20%,仅十年不到的时间,实证会计研究论文数量比例已经是此前1997年的10倍.截止到目前,我国会计学者们也已在各大领域做出部分成果,尤其以财务会计领域和审计领域成果最为显著.在财务会计领域中,已对会计准则、上市公司信息编报、财务分析师预测、会计信息披露、会计信息决策有用性、财务舞弊等方面做出实证研究；在财务管理领域,已对IPO与融资、资本结构选择、资本成本、投资策略对公司绩效的影响、公司治理、股利政策等方面做出了实证研究；在审计领域,已对审计质量、审计师变更、审计定价、审计意见类型、审计效用、审计报告信息含量等方面做出了实证研究；在管理会计领域,已对战略管理会计、业绩评价、预算管理、作业成本法、转移定价、经济增加值等做出了实证研究.我国会计研究人员也在致力于实证会计研究的创新,如在行为会计理论下对会计实践活动中的现象做出实证分析.

（二）实证会计研究自身的缺陷首先,实证会计研究一直是以不涉及价值判断来标榜自身的,并以此作为相对于规范会计研究的优势.但是对研究课题的选择以及理论模式的构建却掺杂着会计研究人员固有的人生观、价值观、社会关系因素等的影响.这有些自相矛盾.其次,实证会计研究只能对现实现象的有限问题进行分析,并在建立模型时或由于进行实证会计研究人员自身研究水平的限制或由于客观原因使得一些因素无法被录入模型最终使得一些实际对被解释变量有影响的解释变量被忽略,从而影响到模型的精确性,依此模型得出的结论也会很大程度的受到影响.再次,实证会计研究方法论基础是实证主义.但是依据马克思的哲学原理,我们可以从一般推理出个别,却无法从个别推理出一般,因为根据个别经验资料推出的结论不见得具有普遍的适用性.所以实证会计研究为了避免这种逻辑上的困境,在经验检验环节采取了拉卡托斯的精致证伪主义.但是这样也只能算是对实证会计研究所固有的内在缺陷在可行的范围内进行的修补.再次,实证会计研究的第一步是要做出假设.大多数实证会计研究都是围绕瓦茨和齐默尔曼提出的分红计划假设、债务契约假设、政治成本假设这几大类假设而展开的,那么倘若没有了这些假设,根据那些模型、数据所得出的结论还有成立的可能吗?最后,会计实践中的许多问题是无法用实证会计研究模式进行研究的.如会计科目的设置、会计目标的选择等.

（三）实证会计研究理论基础存在的问题我国的实证会计研究的理论基础基本都是直接借鉴国外的理论,比如有：来自经济学、管理学、财务学、行为科学等领域的博弈论、委托代理理论、有效市场假说、资本资产定价模型、权变理论、托宾Q值等.理论的产生都是有其自身存在的经济环境背景的,我们直接借鉴和运用这些理论就意味着接受了共同的前提和假定,但是我国的实证会计研究环境与国外的实证会计研究环境是完全相同的或者是相似的吗?我国的证券市场有着一个特殊的现象,那就是“二元股权结构”.从市场特性来看,大多数上市公司全部股份被分别设置为“流通股”和“非流通股”.从权益控制结构来看,大多数公司股权高度集中,或为“一股独大”或为“多股共大”.虽然在2005年实施的股权分置改革在2006年年底已完工,但是我国的证券市场并未从“实质上”真正的消除了“二元股权结构”.那么对于流通股和非流通股并存的,尤其是非流通股所占比例很大的公司来说,存

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（四）实证会计研究运用数据存在的问题根据实证研究的范式来看,要做出一篇具有说服力的实证研究文章,搜集数据是极为重要的一步.我国会计研究人员进行实证会计研究数据的取得方式主要有CAR数据库、CCER数据库、万得数据、国家统计局与各地统计局年鉴与数据、问卷调查、上市公司年报、专业性网站特色数据,如金融界数据中心、新浪财经个股数据等.数据来源很多,但是在我国,出在搜集数据这个环节的问题也很多.笔者将从四个层次来说明.首先,但是我国的证券市场起步晚,能够利用的数据还很有限,数据库的建设也不够全面,类似于CAR这样的数据库都仍然存在数据的错误,如录入的错误.各个统计年鉴等也存在因一些数据搜集成本过高而无法得到准确数据的现象.其次,现代公司制中所有权与经营权的分离,导致企业实际控制权被掌握在经理人手中,投资者与经理人之间存在潜在的目标矛盾以及时间观念上的矛盾,投资者注重长期经营中企业未来所能获得的流量或者说他们以企业价值最大化为目标,因为他们拥有的是企业资产扣除负债后的剩余权益,并不像经理人是靠自身的劳动价值来获取经济报酬；而经理人更加注重的是其任职期间所能获取的收益,他们是以自身利益最大化为目标,具有摆脱委托人控制的倾向.由于经理人是公司的实际控制者,具有信息优势,所以他们往往会借助于自己所掌握的信息优势来操纵会计数据进行一些寻租行为.这样就使得各大数据库中、上市公司年报中的数据本身就带有一定的虚假性.再次,受到经济环境以及政策的影响,许多连续的数据其实本身并不具有可比性.再者,会计准则的制定并不是一蹴而就的,它是一个循序渐进的过程,在某些准则出台之后,其出台之后的数据就受到了这个准则的影响而之前的数据又并未受到影响.在财政部计划2011年完成我国企业会计准则与国际财务报告准则全面趋同的这个背景下,无疑这也是个不可忽视的对数据有影响的因素.最后,在处理数据的过程中,倘若计算结果不理想,通常学者们就会通过调整样本数据或者数据年份来继续计算直到得出想要的结果.这种人为因素对数据的影响也是经常存在的.

（五）我国实证会计研究价值取向的问题实证会计研究引入我国至今,会计研究人员对其执着程度非同一般.但是实际上许多研究者并不明确自己进行实证会计研究的目的是什么.有的是为了进行学术探讨,有的是为了学科建设,而大多数人却是为了证明自己的研究水平,或是为了使自己的文章容易被各个期刊青睐而冠以实证的噱头,甚至许多刚走上研究道路的初研究者为了易于获得学位而都会将其毕业论文采取实证会计研究的方法.这些使得我国“实证会计研究之风”刮得猛烈却失去应有的方向,最终就会影响实证会计研究的成果,对会计学科的建设并无益处.

四、我国实证会计研究的建议

（一）大力提倡实证会计研究鉴于实证会计研究在我国缺乏与我国具体经济环境相配合的理论基础以及数据搜集的成本之高等原因,许多学者反对大力提倡实证会计研究,他们认为实证会计研究对于我国这个特殊的经济实体而言并没有太多的现实意义.笔者认为,我国应该大力发展实证会计研究.首先,虽然我国缺乏与特殊经济环境相适应的理论基础,数据的搜集也存在诸多问题,但是实证会计研究本身是一个学科交叉的成果,它对比与规范研究有着本质的优点；其次,任何学科或者体系的建设都是一个循序渐进的过程,我们不应该等到数据的搜集已经不是问题以及市场已经变得完全有效之后再去大力开展实证会计研究,而是在数据的搜集还存在很多问题、理论基础不是完全可信的时候就大力训练会计学者们的实证研究能力和素养,只有这样,待到所有的条件都充分的时候实证会计研究才能被学者们运用得游刃有余；再次,规范会计研究和实证会计研究应该是相互依存共生的关系.规范会计研究采用的是新古典经济学所推崇的演绎方法论,它的缺点是涉及过多的价值判断,带有很大程度上的主观性,并且往往与会计实践活动相脱节,它的理论经常是空洞的,也就不能很好的指导会计实践活动,而实证会计研究是从实践活动出发的,并且有经过验证的经验数据作为支撑,说服力强,能很好的用于指导会计实践活动,但是实证会计研究却不能形成规范性的会计理论,而规范的会计理论与会计实践活动是不可分家的一体,正如马克思哲学中提出的理论用于指导实践,实践反过来作用于理论以形成一个更好的理论,如此循环往复才能推动事物的发展.故为何不让规范会计研究与实证会计研究协调发展呢?从会计实践活动出发,进行实证会计研究,将实证会计研究的有说服力的结论运用于规范会计研究以得出更好更完善的规范会计理论,再将完善的规范的会计理论指导会计的实践活动,如此循环往复,以推动会计理论和实践的更好发展.所以,实证会计研究不可抛弃.

（二）实证会计研究范式选择要合理实证会计研究有着其特有的固定模式,在完全按照这个模式,借鉴国外的理论基础,然后代入我们自己残缺不全的、社会难以充分相信的财务数据,应用Eviews或者spss等程序计算出一大堆参数估计值和检验值,显然其得出的实证结果是难以令人信服的.但是根据前面的论述完全摒弃实证会计研究也是不可行的.那么在我国这个特殊的经济实体中,我们应该如何“取其精华,兼收并蓄”呢?笔者认为,在原有的固定实证程序中,最后应该加入“附注说明”,用来说明文中采用的理论基础的原始经济背景以及我国经济环境中与之的不同之处以及文中所进行过的哪些数据处理.这个类比于财务会计报表中的附注说明的作用.虽然在已有的实证会计研究论文之中,有少数作者将文章的局限性做出了说明,但是大多数是对文章得出结论的局限性做出的阐明,这并不足以解决实证会计研究在我国存在的问题.所以,根据笔者的建议,实证会计研究的范式应如（图1）所示.此外,完全采用实证会计研究,文章会显得满篇充斥的都是数据模型,处理之后的数据表格以及数据处理结果,为了规避这个缺陷,笔者认为,过渡的涉及价值判断以及完全不涉及价值判断都是不合理的,我们应该在实证研究的同时加入适当的价值判断,将我国实证会计研究与现在发展较为系统的规范研究结合起来,这样可以削减实证会计研究生硬的缺点,使实证会计研究与规范会计研究相辅相成以促进我国会计理论的发展.

实证会计研究不可摒弃,应该大力提倡实证会计研究并结合规范研究,使其相辅相成促进会计理论的发展.会计研究人员切忌不能为了进行实证而实证,要根据将要研究的现实对象选择合适的研究方法,不能一味的模仿国外已有的研究成果,而要对将要进行的实证分析中的假设、模型、结论进行深入思考.另外,应该在原有实证研究范式的基础上结合我国的实际经济环境情况,在第六步分析研究结果之后加入第七步附注说明,且在实证会计研究的文章中适当引入一些规范研究使得实证会计研究在我国有其自身的经济意义.