人机工程学在内部控制领域中的应用

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摘 要：内部控制是近年来人们普遍关注的焦点问题之一,在理论完善与制度建设方面均取得了巨大进步,但在内控系统的设计和实施方面,仍存在诸多问题.本文从可能性与必要性出发,将人机工程学理念引入内部控制领域,并就如何应用进行了探讨,以期为内控研究及应用提供参考.

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内部控制是近年来人们普遍关注的焦点问题之一,在理论完善与制度建设方面均取得了巨大进步,但在系统的设计和实施方面仍存在诸多问题,如内部控制系统成本高昂、效率低下、失败率较高、成功经验难以移植等.以往的相关文献从审计学、经济学、管理学、信息学等角度出发对内部控制理论与实践进行了探讨,而鲜有从人机工程学的视角来分析问题,如能利用人机工程学的技术和方法,借鉴一系列其在社会科学中的应用成果,也许会有意想不到的效果.本文对此进行探讨.

一、人机工程学概述

人机工程学(Ergonomics)是20世纪40年代后期发展起来的一门技术科学,起源于欧美,原先是在工业社会中,开始大量生产和使用机械设施的情况下,探求人与机械之间的协调关系.Ergonomics一词是在1857年由波兰教授雅斯特莱鲍夫斯基提出的,来源于希腊文.“Ergo”,即“工作、劳动”和“nomos”即“规律、效果”,也即探讨人们劳动、工作效果、效能的规律性,是随着人类关注到自身需求而产生的.关于人机工程学的研究命名,各国有所不同,侧重点也各不相同.欧洲称作Ergonomics(人机学),美国称作HumanEngineering(人机工程学)或HumanFactorsEngineering(人类因素工程学),日本称为人间工学,我国曾译为人类工效学,人机工程学、人机学等.1961年正式成立了国际人类工效学学会(InternationalErgonomicsAssociation,以下简称IEA),该组织为推动各国的人机工程学发展起到了重要作用.根据IEA的定义,人机工程学是研究人在某种工作环境中的解剖学、生理学和心理学等方面的因素,研究人和机器及环境的相互作用,研究在工作中、生活中和休息时怎样统一考虑工作效率、人的健康、安全和舒适等问题的学科.20世纪70年代初,中国著名科学家、导弹之父钱学森先生提出了“人体科学是现代科学技术体系中的一个大部门”.但是,直到80年代以后,我国才开始进行人机工程学的研究.人机工程学的研究包括理论和应用两个方面,但学科研究的总趋势还是侧重于应用.其应用涉及非常广泛的领域,可概括为机具、作业、环境和管理等几大类.人机工程学在各个领域应用的示例如(表1)所示.

二、人机工程学应用于内部控制领域的可行性及其意义

(一)人机工程学应用于内部控制可能性　内部控制是近年来人们普遍关注的焦点问题之一,在理论完善与制度建设方面均取得了巨大进步,但在系统的设计和实施方面仍存在诸多问题,如内部控制系统成本高昂、效率低下、失败率较高、成功经验难以移植等.以往的相关文献从审计学、经济学、管理学、信息学等角度出发对内部控制理论与实践进行了探讨,而鲜有从人机工程学的视角来分析问题,如能利用人机工程学的技术和方法,借鉴一系列其在社会科学中的应用成果,也许会有意想不到的效果.内部控制的本质问题就是回答为谁控制、为什么控制、控制什么、如何控制的问题.笔者认为,内部控制为委托人(这里是层层委托,因而将其总称为企业内部的利益相关者或委托人)而控制,为追求企业效率(效率),进行利益协调(公平)而控制,核心是对权力的限制,而权力是个人对有价值资源的控制权,因而控制的还是人(由于是层层受托,因而将其总称为代理人或受托人),通过一种机制设计或制度安排进行控制.美国COSO报告指出,企业内部控制依靠牵制和制衡――包括职责的分离.根据信息经济学理论,委托人选择机制,而不是使用一个给定的机制,这是机制设计的一个基本特征,委托人在设计一个博弈规则(包括代理人的行动空间),以最大化自己的期望效用函数.但委托人会面临参与约束与激励相容约束.前者指的是,如果要一个理性的代理人有任何兴趣接受委托人设计的机制(从而参与博弈)的话,代理人在该机制下得到的期望效用必须不小于他在不接受这个机制时得到的最大期望效用.后者指的是,给定委托人不知道代理人的类型的情况下,代理人在所设计的机制下必须有积极性选择委托人希望他选择的行动.显然,只有当代理人选择委托人所希望的行动时得到的期望效用不小于他选择其他行动时得到的期望效用时,代理人才有积极性选择委托人所希望的行动.满足参与约束的机制称为可行机制；满足激励相容约束的机制称为可实施机制.如果一个机制满足参与约束和激励相容约束,这个机制是可行的可实施机制.内部控制就是一种可行的可实施机制,但机制是人设计的,也要靠人去执行.人的品德、操守、素质与工作能力是企业内部控制效果的一个决定性因素,内部控制体系的建立和实施离不开“人”这一载体.企业中的每一个员工都扮演着双重角色,既是企业内部控制的主体,要对其所负责的作业实施控制,同时又是企业内部控制的客体,要受到企业内部其他员工的控制和监督.在高科技时代,企业被看做是物质资本所有者和人力资本所有者形成的一种联盟,不是物质资本而是人力资本的重要性日益显著.企业要获得竞争优势,人力资本的内部配置模式和人力资本使用者的福利越来越明显地被认为是公司决策的要素,或者说,与公司决策有高度相关性.人机工程学把人类的需求和能力融合起来,致力于设计出完善的产品、设备、系统等,它在内部控制这个可行的可实施机制的设计与执行方面也将发挥重要作用.内部控制形成整体理论框架具有特点之一就是必须综合采用自然科学和社会科学的各种方法进行深入研究.人机工程学从“人”的自身出发,主要研究对象是人一机一环境系统的协调运转.注重从系统的整体视角去分析各子系统的性能及其相互关系,再通过对各部分相互作用的分析来认识系统整体.这与内部控制的全面性原则不谋而合,即内部控制在层次上应当涵盖企业董事会、管理层和全体员工,在对象上应当覆盖企业各项业务和管理活动,在流程上应当渗透到决策、执行、监督、反馈等各个环节,避免内部控制出现空白和漏洞.如果把内部控制看做一个系统,而人一内控机制一环境则是更大的系统(这里,我们把机械换成内部控制机制,把环境延伸到企业所处的政治、经济、法律、社会环境),人机工程学的系统观必将有助于内控机制的科学设计与评价.

(二)人机工程学应用于内部控制的意义　人机工程学兴起于第二次世界大战期间,当时科学家们设计出先进的、改良的系统,却全然没有考虑到其使用者.后来,人们越来越清楚地认识到：如果要安全、高效地使用这些系统和产品,设计中就必须考虑许多人和环境的因素.同理,委托人设计出先进的内部控制制度,如果没有考虑到其使用者(执行制度的人也既企业的全体员工),也无法主动地、高效率地实施.青木昌彦(2001)认为,制度的本质是对均衡博弈路径显著和固定特征的一种浓缩性表征,该表征被相关域几乎所有参与人所感知,认为是与他们策略决策相关的.虽然前者源于人机工程学理念,后者则为新制度经济学之经典,但是二者在内部控制领域却异曲同工,前者体现为人本管理,后者则侧重于制度管理,而内部控制就是人本管理与制度管理的结合.当今,社会发展向后工业社会、信息社会过渡,为人服务,“以人为本”的理念深入人心.人机工程学正是从“人”自身出发,在以人为主体的前提下对人们衣、食、住、行以及一切生活、生产活动进行综合分析的一条新思路,它有可能,也很有必要应用到内部控制领域.

(1)从内部控制目标看人机工程学应用的意义.内部控制,是指由企业董事会(或者由企业章程规定的经理、厂长办公会等类似的决策、治理机构,以下简称董事会)、管理层和全体员工共同实施的、旨在合理保证实现以下基本目标的一系列控制活动：即企业战略；经营的效率和效果；财务报告及管理信息的真实、可靠和完整；资产的安全完整；遵循国家法律法规和有关监管要求等.企业的目标是可持续发展,这其中隐含着战略问题,战略正确则企业能够持续发展；战略失误则企业可能遭受经营失败的厄运.而企业的可持续发展离不开企业中“人”的可持续发展,没有了“人”的发展,“企”业就会“止”步不前.人机工程学能够充分调动企业经营人的智慧,随时根据市场趋势及消费需求,提供崭新的建议,更加合理地保证战略目标的实现.人机工程学把人的工作优化问题作为追求的重要目标,将其应用到内部控制领域,可望实现人―内控机制―环境之间的最佳匹配,使处于不同层次的受托者能高效、安全、健康、舒适地为企业工作,更加合理地保证经营目标的实现.企业报告是一种反馈机制,把数字、制度和人们之间的关系艺术地结合在一起,使得控制效果更加显著,人机工程学系统观的引入将更加合理地保证报告目标的实现.人机工程学的定义告诉我们,它是研究人―机械(这里,将其延伸到企业的资产)―环境(这里,将其延伸到企业所处的法律环境)的相互作用与协调关系的学科,将其应用到内部控制领域,能更加合理地保证资本保全目标与合规性目标的实现.人机工程学所研究的“效率”,不仅是指所从事的工作在短期内有效地完成,而且是指在长期内不存在对健康有害的影响,并使事故风险减到最低限度,这恰恰是内部控制在风险管理问题上的目标.

(2)从内部控制要素看人机工程学应用的意义.人机工程学应用于内部控制的意义体现在以下方面：

第一,内部环境.内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称,是实施内部控制的基础.内部环境主要包括治理结构、组织机构设置与权责分配、企业文化、人力资源政策、内部审计机构设置等.以我国国有企业治理结构的发展为例.1978年以前,我国国有企业并非一个独立核算的经济组织,充其量只是一个生产性质的单位.在权力配置方面,企业没有决策权、控制权和监督权,只有执行权,国家统包统销；在融资结构方面,按需拨款,无任何代价,是单一的财政主导型的融资结构；在激励机制方面,只要超额完成计划,就给予精神上的奖励,而利润或亏损并非考核标志,甚至有些企业越超额越亏损.1978年以后,我国进入经济转型时期,国有企业也不能说是真正意义上的独立核算的经济组织,充其量只是一个过度性质的生产单位.在权力配置方面,企业仍然没有决策权、控制权和监督权,只有执行权；在融资结构方面,既有国家拨款又有银行贷款,以贷款为主,是一种银行主导型的融资结构,打破了单一的财政拨款的格局,而贷款的审批权在国家,实际上是一种政策性贷款,使银行背上了沉重的包袱；在激励机制方面,强化物质激励,允许企业留存部分利润,而企业并不是将其用于发展而是想方设法发奖金,致使国有资产大量流失.1992年以后,随着市场经济体制的确立和不断深化,公众公司大量涌现.在权力配置方面,国有股“一股独大”,董事长、总经理是政府任命的,政府仍然把持决策权,然而,现场外的政府

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第二,风险评估.风险评估是及时识别、科学分析和评价影响企业内部控制目标实现的各种不确定因素并采取应对策略的过程,是实施内部控制的重要环节.内控控制的目的是适当地管理与控制风险而不是消灭它.有国外学者认为,管理者一般都会过高地估计自己的能力,并会自以为是地行事.自负会使管理者：工作非常努力；承担投资风险过大的项目；严重浪费内部资源,将其财富的绝大部分用于储蓄,或者将许多东西都押在风险很大的事情上；扭曲产品市场和要素市场上的竞争.董事会也许能对自负的管理者形成一定的约束,一般的内部控制机制也许能成功地克服自负所带来的负效应.然而,心理学研究已经将误知(Misperception)阐述得非常清楚了：自负是心理健康的普遍特征.这样看来,如果各层管理人员(至少是董事长,因为他／她全面负责企业内部控制的建立健全和有效实施)具备人机工程学知识,他们将会因势利导,设计出弹性的而非死板的内控机制,使目标设定更加合理、风险识别更加有效、风险分析更加透彻、风险应对更加到位.

第三,控制活动.控制活动是根据风险评估结果、结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段,是实施内部控制的具体方式.控制措施结合企业具体业务和事项的特点与要求制定,主要包括职责分工控制、授权控制、审核批准控制、预算控制、财产保护控制、会计系统控制、内部报告控制、经济活动分析控制、绩效考评控制、信息技术控制等.人机工程学设计是充分考虑人的能力和局限性的设计方法,这有助于保证内控机制满足目标使用者(各层受托人)的需求.如果设计不合理,即使是最简单的控制措施,对于员工来说也将是一场噩梦.一项优良设计必然是人、环境、技术、经济、文化等因素巧妙平衡的产物.为此,要求内控机制设计师(董事长)有能力在各种制约因素中,找到一个最佳平衡点.站在人机工程学的视角,判断最佳平衡点的标准,就是在设计中坚持以“人”为核心的主导思想.

第四,信息与沟通.信息与沟通是及时、准确、完整地收集与企业经营管理相关的各种信息,并使这些信息以适当的方式在企业有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程,是实施内部控制的重要条件.信息与沟通主要包括信息的收集机制及在企业内部和与企业外部有关方面的沟通机制、反舞弊机制等.控制过程被视为前馈控制与反馈控制的结合,而信息在其中起到了重要的作用,特别是当多个系统交互控制时,信息沟通能协调各个控制系统之间的冲突.在我国企业中,信息沟通不畅是个严重的问题.管理者和雇员之间良好的沟通以及雇员对生产控制活动的参与能保证雇员有高度的自觉性,雇员的参与往往会改善组织中的团队工作,从而减少质量缺陷,提高物料利用率,节约能源等.这种在雇员中自发形成的行为比僵化的控制措施更有效.凭借《内部控制――整合框架》与《企业风险管理――整合框架》两个报告,美国COSO成为内部控制理念的集大成者.然而依旧存在着一系列不足之处.由于机制需要“人”去执行,受有限理性制约,错误在所难免,看似完善的内控机制在执行上也会打折,COSO报告就无法揭示出多人串通、合谋的问题.人机工程学注重对“人为错误”的研究,认为人为错误主要包括以下几种情况：未执行规定的机能；错误执行规定的机能；执行了没有规定的机能等.“人为错误”的研究目的除了在失事时鉴定原因、判定责任之外,更重要的是从失败中记取经验,以避免重蹈覆辙,继而防范未然.这对于反舞弊机制的建立是十分重要的.

第五,内部监督.内部监督是企业对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估,形成书面报告并作出相应处理的过程,是实施内部控制的重要保证.监督检查主要包括对建立并执行内部控制的整体情况进行持续性监督检查,对内部控制的某一方面或者某些方面进行专项监督检查,以及提交相应的检查报告、提出有针对性的改进措施等.企业内部控制自我评估是内部控制监督检查的一项重要内容IEA为了对构成作业的各种因素、劳动者的能力以及作业对人的生理和心理反应等进行检查,设计出了人机工程学分析检查表(Ergonomicschecklist),内容包括：作业空间、作业方法、环境、作业组织、机能负担和综合负担、系统效率.其中,一般项目共135项,特殊、细节项目共188项.许多国家根据IEA的方案,制定了自己的人机工程学分析检查表.从表中可以发现企业人一机械一环境系统中存在的问题,以掌握需要改进的内容及其要点.现行的内控调查表将静态的实物控制与动态的业务循环控制相结合,这主要是出于审计需要而编制的.笔者认为,应将静态的工作岗位以及动态的作业(或各岗位之间的联系)相结合,编制基于人机工程学的内控分析检查表,这也许更能体现制度管理与人本管理的结合.笔者以货币资金岗位与资金收付作业为例,编制了一张简表,便于企业对内部控制的实施情况进行监控,如(表1)所示.MatthewLeitch(2003)认为,在内部控制设计中,人机工程学是最容易被忽视,但又是最为重要的学科.几乎所有错误的产生(直接地或间接地),都是因为人的错误.培训是有益的,但人机工程的改良则更加有效并且更加符合成本效益原则.在设计内部控制细节时,对人机工程学的考虑是至关重要的.

三、人机工程学在内部控制领域中的应用

(一)管理人员应学习人机工程学知识　有人认为,我国会计准则已经与国际趋同了,内部控制也一样可以搞趋同.笔者认为,会计准则是对会计信息(商业语言)的规范,而内部控制是对“人”的规范,对后者的趋同是很难作到的,也是不现实的.这里的“人”是社会人(为社会整体福利的提高做出贡献的人)与契约人(受自身内在因素与客观环境因素制约,人是有限理性的并且有机会主义行为倾向)的概念.新制度经济学认为,制度比技术更加重要,但制度比技术更难移植.它是人选择的,是不断博弈和交易的结果.尽管我国正处于制度严重稀缺的状态,但一定要坚持从实际出发进行制度设计,而不能照搬照抄别国经验,哪怕是先进的经验,不考虑“人”的差异,也会适得其反.新制度经济学又告诉我们,不发展的制度的共同点在于不能激励个人,社会没有创新的动力,企业缺乏持续的活力.人机工程学者运用解剖学、生理学和心理学等学科知识以实现两个主要目标：人类潜能的挖掘和维护人类的健康与幸福.简言之,人机工程学力求在各方面做到“以人为本”.《企业内部控制基本规范》指出,企业董事会应当充分认识自身对企业内部控制所承担的责任,加强对本企业内部控制建立和实施情况的指导和监督.董事长(或者法定代表人、代表企业行使职权的主要负责人)对本企业内部控制的建立健全和有效实施负责；经理(或者总裁、厂长)根据法定职权、企业章程和董事会的授权,负责组织领导本企业内部控制的日常运行；总会计师(或者财务总监、分管财务会计工作的负责人)在董事长和经理的领导下,主要负责与财务报告的真实可靠、资产的安全完整密切相关的内部控制的建立健全与有效执行.因此,企业管理人员特别是高管人员应该学习一些人机工程学知识,树立人机工程学理念,设计出本企业员工乐于接受的内控机制,而不是把“人本管理”当作一句口号说说而已.

(二)将人机工程学特有的实践方法引入内控领域　除上述提到的设计以人机工程学为基础的内控分析检查表外,人机工程学特有的实践方法也有必要引入内部控制领域.其中,心理测量法(也叫感觉评价法)是运用人的主观感受对系统的质量、性质等进行评价和判定的一种方法,即人对客观事物作出主观感觉评价.它包括两类,A类是对产品或系统的特定质量、性质进行评价,如声压级、照明的照度及亮度、空气的干湿程度等评价；B类是对产品或系统的整体进行综合评价,如舒适性、使用性、居住性、工作性等.心理测验法是以心理学中有关个体差异理论为基础,将操作者个体在某种心理测验中的成绩与常模作比较,以分析被试心理素质特点.图示模型法是采用图形对系统进行描述,直观地反映各要素之间的关系,从而揭示系统本质的一种方法.这种方法多用于机具、作业与环境的设计和改进,特别适合于分析人机之间的关系.我们在内部控制中看到很多使“利益相关者利益”的考虑制度化的努力,但这些契约由于缺少人情味而变得华而不实.内部控制实际上是制度管理与人本管理的结合,而人机工程学理念则是对后者的加强.现在,控制不再是消极的约束,而是积极的引导.既然引导的是“人”,就要从“人”的自身出发,设计出人性化的内控机制.这样,“人”将可以舒适、高效地执行该机制,这对于力图加强管理、提高效益、为利益相关者创造最大化利益的企业是值得深入探讨的.