财务会计概念框架与我国基本准则的国际趋同

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摘 要：全球经济一体化的今天,作为国际商业语言的会计,必须与国际惯例相协调.2006年财政部发布了《企业会计准则一基本准则》作为我国现阶段的财务会计概念框架,既立足于中国国情,又努力与国际会计惯例趋同；既符合中国经济发展的实际需要,又得到国际社会的广泛认同.本文对此进行了探讨.

关 键 词：财务会计　概念框架　基本准则　创新　趋同

一、引言

为了指导会计实务,西方发达国家的会计准则制定机构和国际会计协调组织均先后制定了财务报告的概念框架.美国的财务会计准则委员会(FASB)发布了系列《财务会计概念公告》(AC)；国际会计准则委员会(IASC)发布的《编制和呈报财务报表的框架》是以FASB财务会计概念框架为基础形成的；英国财务会计准则委员会(ASB)发布的《财务报告原则公告》是参考(IASC)的概念框架加以制定；联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组(ISAR)制定了《财务报表的目标与概念》.美国FASB的概念框架形成的时间最早；但在内容上英国ASB的“原则公告”却比较完善和详细.以上概念框架虽然名称不同,但均是由一系列基本概念构成的首尾一贯、逻辑一致的理论体系.我国也于1992年发布了《企业会计准则》的基本会计准则,虽然在地位上不同于西方的概念框架,但在内容体系方面仍存在相似之处,2005年6月,财政部又发布了《企业会计准则――基本准则(征求意见稿)》.2006年,财政部发布了《企业会计准则――基本准则》(以下简称“基本准则”)作为我国现阶段的财务会计概念框架.它立足于我国国情,并与国际会计惯例趋同.这标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立,正如财政部部长金人庆所言,新准则的发布是“我国会计审计史上新的里程碑”,标志着中国会计准则与国际会计准则最终实现了全面接轨.那么,新基本准则是怎样体现与国际惯例的趋同的新基本准则与国际代表性的概念框架相比,还有哪些差异呢

二、财务会计概念框架的概念与作用

(一)财务会计概念框架的概念财务会计概念框架的全称是“财务会计与报告的概念框架”(ConceptualframeworkforFinan－cialAccountingandReporting),为了方便通常简称为CF.CF是会计理论中最实用的部分,不包括会计思想、会计思想史、不同的会计观点和学派等等(葛家澍,2005).概念框架的前身是以研究财务会计基本概念、原则为主的会计理论体系.财务会计概念框架作为财务会计的专门概念,首先出现在美国FASB的文献中,其先后为CF给出两个内容似乎十分类似,但在认识上已有很大差别的定义.1976年12月FASB发表《概念框架项目的范围和含义》,第一次对CF下了这样的定义：CF是一部章程,是由目标和与之相互联系的基本概念组成的一个连贯的理论体系.它能导致相互一致的准则,并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定.其内容主要包括：确认财务会计和财务报告的目标；对财务报表要素做出定义；评估财务会计和会计信息的质量特征；解决如何对财务报表要素进行确认、计量和报告；分析某些重大财务会计问题.1980年5月FASB发表的第2号财务会计概念公告(ACNo．2),改写了CF的定义：“CF是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系”.这些目标和基本概念导致前后一贯的准则.将上述两个定义对比可以看出,后一定义删去了“CF是一部章程”的表述.因而,使CF由原先定位为章程,而变成一种理论体系,或以目标为导向的由若干基本概念、协调一致的连贯的理论体系.所谓财务会计概念结构,按照美国FASB的定义,是一套目标与基本原理相互关联的有内在逻辑关系的财务会计理论体系.也就是说,概念结构是一个由相互关联的目标和基本概念组成的协调一致的系统,是用来指导并评价会计准则的基本理论框架.财务会计概念框架并不是会计准则,不属于会计准则的组成部分,其本身对企业的会计行为并没有强制的直接的约束力,但指导着会计准则的制定,为会计准则的制定提供理论依据,以协调财务报表编制的准则、规定和程序等.同时也是对制定的会计准则规定进行评估的标准.

(二)财务会计概念框架的作用关于财务会计概念框架的作用,美国FASB的观点最具代表性,美国FASB认为概念框架主要在以下方面发挥重要的作用：一是能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南,以保证会计准则的一贯性和系统性；二是在缺乏权威性文件的情况下,能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据；三是在编制财务信息时,为会计人员进行职业判断提供理论依据；四是由于概念框架能够促进会计准则的一贯性与会计实务的合理性,可以提高财务报表的可比性,促进使用者对财务报表的了解并增强使用者的信心.根据美国FASB的观点,可以这样来理解财务会计概念框架的作用：(1)财务会计概念框架的出现是制定高质量的会计准则的需要.传统的财务会计理论侧重于描述性,缺乏一套首尾一贯的理论框架.这样,为了制定高质量的前后一致一贯的会计准则,需要有一套相对比较完整的会计理论体系提供指导；为对现存的会计准则进行评估,同样需要一套完整的会计理论体系提供指导.(2)财务会计概念框架是会计实务的发展需要.财务会计概念框架作为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,是指导和评价会计实务的理论依据.(3)财务会计概念框架是会计信息使用者阅读和理解会计信息的需要.从会计信息使用者的角度来说,总是基于一定的财务会计知识和会计理论背景来理解某一企业对外提供财务报表中的各项数据的.而财务会计概念框架可以为会计信息的使用者提供其理解财务报表所必要的会计理论知识.人们通过阅读财务会计概念框架,可以理解和掌握会计理论中的基本概念和基础理论知识,为理解财务报表提供基础.(4)财务会计概念框架的产生与发展,还是会计理论自身发展的需要,是会计理论发展到一定的阶段的必然结果.任何理论都有一个不断发展、不断完善的过程,在理论发展的某一阶段,需要对此前的会计理论研究成果进行归纳整理,将传统的会计理论中合理的部分予以归纳.通过财务会计概念框架的研究,既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分,又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果,从而不断地推动会计理论研究向纵深发展.

三、财务会计概念框架与我国基本准则的国际协调

(一)基本准则体现了与国际惯例的趋同基本准则从以下两个方面体现了与国际惯例的趋同：(1)基本准则发挥概念框架的作用.概念框架的重要意义之一就是为分析、评估和指导会计准则的发展提供一个规范性的理论基础.我国新会计准则体系基本实现了与国际财务报告准则的趋同,在新基本准则中充分体现了其作为“准则的准则”的性质,通过对会计要素的确认、计量所做出的原则性、概念性的规定,发挥了评估、指导具体会计准则的作用.新基本准则的特色在于：它不是置身于企业会计准则体系之外,而是处于该体系的首要位置；它不仅是法规,而且是比具体会计准则更重要、更基本的规范.这种制度安排比较符合我国当前的国情.(2)基本准则的内容安排与概念框架趋同.目前,各国及国际组织的准则制定机构制定的财务会计概念框架各具特色,但都包含了对财务报告目标、会计信息质量特征、财务报表要素、要素的确认和计量等方面的规定.我国新基本准则对旧基本准则进行了较大的修改,不管在形式上还是在内容上都体现了与概念框架的趋同.为了便于比较,下面将从美国财务会计概念公告(ACS)、国际会计准则委员会(IASC)编报财务报表的框架和英国财务报告原则公告(sP)的五个方面与新基本准则进行简单对比.第一,目标.ACS的目标是向投资者、债权人和其他信息使用者提供有助于经济决策的信息.IASC框架的目标是提供一系列有助于信息使用者进行经济决策的关于企业财务状况和经营业绩的信息以及反映企业经营管理层受托责任的信息.sP提供的有关企业财务状况、经营业绩的信息要有助于一系列信息使用者评估企业管理当局的受托责任和进行经济决策；提供的信息符合现在的和潜在的投资者的需要；现在的和潜在的投资者需要了解报告主体有关财务状况、经营业绩的信息,并以此评估其财务适应能力.新基本准则的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务报告使用者做出经济决策.第二,会计信息质量特征.ACS包含的会计信息质量特征是相关性与可靠性,可比性与中立性.IASC框架包含的会计信息质量特征是可理解性、相关性、可靠性、可比性.sP包含的会计信息质量特征是相关性与可靠性(如果彼此排斥,则选择的方法应使信息的相关性最大)、可比性、可理解性与重要性.新基本准则包含的信息质量特征是可靠性、相关性、可理解性、可比性、一贯性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性.第三,会计报表要素.ACS提出的会计报表要素为资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、全面收益、收入、费用、利得与损失.IASC框架中的要素为：资产、负债、权益、收益(收入+利得)、费用(包括损失).sP提出的会计报表要素为资产、负债、所有者权益、利得、损失、所有者投资与派给业主款.新基本准则中的会计要素是资产、负债、所有者权益、收人、费用、利润.第四,确认.ACs确认的基本标准：可定义性、可计量性、相关性、可靠性,并在盈利确认上有补充指南：收入是已赚得、已实现或可实现；费用是报告期内经济利益的消耗(耗用)或发生未来经济利益的损失.IASC框架确认的标准：与该项目有关的经济利益将很可能流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠地计量.sP确认的标准：该项目有一个恰当的计量基础并可合理地估计其现有的价值；与该项目有关的获得的或放弃的未来经济利益,其获得或放弃是可能的.新基本准则：把确认条件和各要素的定义在一起表述,主要包含两方面的要求：与该项目有关的经济利益将很可能流入或流出企业；该项目的成本或价值能够可靠地计量.第五.计量.ACs要求按名义美元计量,并在会计报表中表述多种项目时,应视项目的性质、计量属性的相关性与可靠性而采用下列不同属性：历史成本、现行成本、现行市价,可实现净值和公允价值.IASC框架要求会计报表在不同程度上以不同结合方式采用不同的计量基础,包括历史成本、现行成本、可变现净值和现值.SP在编制会计报表时计量的基础或是历史成本或是现行价值,需要为每一类资产或负债选择最符合目标和信息质量特征要求的计量基础,还要了解资产、负债的性质以及它们所处

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(二)新基本准则实现了趋同基础上的创新财务会计概念框架不论具体称为财务会计概念公告(美国),编报财务报表的框架(国际会计准则理事会),或财务报告原则公告(英国),都被视为理论.这种理论是实用性的,是对会计准则进行评估和发展的一种参考框架.理论有权威性,但没有强制性,可以脱离会计准则而独立存在.基本准则则不然,同具体准则一样,也是法规,但比具体准则更有权威,可以指导具体准则,因而有强制性.基本准则与具体准则共同构成会计准则体系,并不能离开具体准则而独立存在.我国用基本准则取代主要经济发达国家的财务会计概念框架其最显著的特征就是立足国情、国际趋同(刘玉延2007).我国的基本准则是创新与趋同相结合的一项准则(葛家澍2006).基本准则的表现形式是粗线条、抽象化的,侧重于对一些基本会计概念的简要描述,有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明,即使一些深奥的理论问题,也会变得易于理解.会计理论界和实务界普遍认为,财务会计概念框架对会计准则的制定具有重大意义.(1)新基本准则是准则的准则.在研究了《会计法》、《财务会计报告条例》和《基本准则》之后,可以看出新基本准则在整个会计系统中的地位是一个相对比较独立的技术规范,是制定具体会计准则的理论依据.新的基本准则是会计准则的组成部分,具有强制性,是以行政命令的方式进行会计理论说明,虽然可以回避概念之争,但由于不可能有充分论证,容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣.而财务会计概念框架的法律地位较低,不具有约束力.对于准则制定机构来说,概念框架仅仅提供理论支持,不需严格遵守.而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南,主要用于指导准则制定机构的制定工作,在很大程度上带有“理念”的特点,是独立于会计准则的理论体系,并不具有强制性.实际上,建立财务会计概念框架的过程,也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程.(2)新基本准则在会计准则体系中居于上位法的地位.新基本准则是调整企业会计行为的基本规范,能提供具体准则制定的基本概念和指引方向.新基本准则不同于具体准则,两者并不处于同一层次,基本准则高于具体准则,可用来指导、评估和发展具体准则.基本准则不是站在企业会计准则体系之外,而是在该体系之中,并处于顶尖地位.它不仅是法规,而且是比具体准则更重要、更基本的法规.对于准则制定机构来说,概念框架仅仅提供理论支持,不需严格遵守.概念框架能够为会计准则制定机构在制定和评估会计准则时提供指南,以保证会计准则的一贯性和系统性；能够为人们分析新的或正在出现的财务会计和报告问题提供参考依据；能够为会计人员进行职业判断提供理论依据；能够提高会计准则的一贯性与会计实务的合理性,提高财务报表的可比性,促进报表使用者增加会计报表使用的信心.概念框架是来自会计实践的归纳、总结,对实践具有指导作用；另一方面,就会计理论来讲,概念结构比较具体述,贴近实践,具有更强的可操作性,因此成为理论与实践的连结点.

四、结论

我国的基本准则是我国现阶段的财务会计概念框架,既立足于中国国情,又努力与国际会计惯例趋同,在某些方面,已有超前的成份.如我国的基本准则是一份言简意赅、前后一贯、内在一致的架构,它已不是一份置身于企业会计准则体系之外的“理论”,而是融入了企业会计准则体系,并在其中起指导、评估和发展具体准则的作用.在层次上,它是企业会计准则的第一层次；在地位上,它是仅次于会计法和国务院颁布的企业财务会计报告条例,属于部门规章,而具有基本法规应有的权威性.西方财务会计概念框架目前正由IASB和美国FASB合作,联合制定类似于我国基本准则的性质的单一的概念框架并决定提升它在GAAP中的层次.从这一点看,我国似乎已先走了一步.可见,趋同是互动的.在会计准则建设方面,也未尝不可以创造出可供别国借鉴的经验.会计是国际通用语言,趋同是大势所趋.但应当根据党提倡的科学发展观和创新精神,把趋同和创新有机地结合起来,不断完善现有的准则,不论是在基本准则和具体准则方面,都争取走向更高质量.

(编辑　洪　荭)