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摘 要：本文在对比中西文化的基础上,从会计偏好、制度移植、会计规则制定及执行、企业内部不对称信息的流动等方面,分析了文化背景对会计信息质量的影响,认为文化对会计信息质量的影响是基础性的,文化中的消极因素在特定条件下会强化会计舞弊的动机及后果.
关 键 词：会计舞弊 文化差异 分析
哈佛大学亨廷顿教授将文化定义为：一个社会中的价值观、态度、信念、取向以及人们普遍持有的见解.文化是一种情性力量,它规范着人们的思维方法,支配着人们的行为习俗,控制着人们的情感抒发,左右着人们的审美趣味,规定着人们的价值取向,(庞朴,2004).文化作为非正式约束的核心部分,无时无刻不在影响着人们的思想观念,进而影响人们的行为.自会计信息作为传递经济讯号的媒介以来,会计舞弊就随之存在.会计史上出现的重大会计舞弊案件,实际上成为催生和完善会计规则和独立审计制度的重要因素,也引发了会计理论界和实务界对会计舞弊的研究和探索.在利益相关者契约联结的现代企业中,会计信息因作为产出替代变量(杜兴强,2002)无疑是缔约各方经济人关注的焦点.本文力图从文化背景角度对企业会计舞弊问题作出探讨.
一、中西文化背景比较
笔者认为,中西文化的差异主要体现在以下方面：一是大陆文化与海洋文化.一般认为,由于历史上自然条件以及地理环境的差异,我国形成农耕大陆文化,遂逐渐形成以土地为本位、以家族(集体)为中心、重农、静态的大陆文化；欧洲(地中海一带)形成渔猎海洋文化,海洋文化呈现家庭观念淡薄、重商、崇尚扩张冒险和个人主义等与农耕文化不同的特色.二是重义轻利与功利主义.虽然我国传统伦理文化中虽不乏功利主义的言论或主张,但重义轻利的道义论是我国传统伦理道德评价的依据和标准；而西方虽亦有以善良意志的动机论作为评判道德的行为标准,但最具影响力和占主导地位的是以边沁和特派勒为代表的动利主义的效果论.三是人性的“善”“恶”.孟子的性善论占据我国人性学说的主导地位；而西方大多数哲人都是性恶论者.四是实用文化与基督教精神.五是家族主义与个人主义.我国传统农耕文化一直较为重视人与自然以及人与人的和谐,在人与自然的关系强调“天人合一”,在人与人之间社群关系上注重集体主义.“家”可以说是儒家一切理论的出发点,家族伦理是儒家文化的基础与核心.我国集体主义以家族、农耕为背景,形成以宗法、集权、等级为特征的文化传承.西方文化强调的是主客分立的“天人相分”观,认为人的地位和力量是独立于客观世界的.以个人的权利为中心,以自由、、平等为基石的个人主义是西方文化的核心.六是宗法等级与平等自由.宗法等级制度,由以血亲为纽带的宗法家族和以君王为中心的国家两大体系构成,个人只是依附于家族群体和国家整体下的组成分子,只有义务而无权利和独立性可言.因此,我国传统文化的最根本的原则就是上尊下卑的服从,即个人对宗族和国家的绝对的等级服从.而西方的人权伦理,早已将人同自然界划分开来,“人是万物的尺度”,必然高于万物,古希腊人将自己称作“自由人”,实际上是自由意识的开端,通过后来的启蒙运动,“不自由,毋宁死”的观念更是深入人心.故而服务于人的西方传统伦理最根本的原则,是体现个人权利的平等自由.七是符号与形声文字.我国语言文字是外部世界的缩影,是可以感知的形声字.我国的语言文字使我国文化呈现偏好形象和直觉思维、习惯从整体到具体的思维程序、用心认识世界的理性科学的特征.印欧语系流线型的符号文字、复杂严密的语法结构等,使西方文化呈现逻辑性强、习惯从具体到整体的思维程序(如地址、时间等的排序)、用脑认识世界的智性科学等特征.
二、会计舞弊的文化背景分析
会计信息的“见证”角色和在资本市场显示出的“公共品”属性,使其参与着社会上各种利益分配过程,因此不可能只关注经济效率而不顾及社会后果(陈国辉等,2003).当今国际会计准则([AS)要解决的核心问题是如何实现会计准则在全球范围的协调.世界各国在经济发展程度、市场运行机制、法律环境、政治环境、文化传统等方面存在着的差异,使得统一会计标准的制定与实施面临着很大的困难,其中各国文化差异对会计的巨大影响尤其不容忽视.
(一)文化差异影响会计偏好因为文化差异的存在,经济理论、经济政策和管理模式是否可以移植――这是管理学中的著名争论一收敛与发散争论.收敛假说认为合理或有效的企业经营模式是普遍适用的,并不受文化的影响；发散假说则认为经营管理镶嵌在地区或国家的文化背景之下,任何有效的经营模式都会因文化而异.霍夫斯塔德(GeertHofstede)从文化差异角度对组织进行研究认为,民族文化(包括个人主义与集体主义、权力距离、不确定性规避、男性化与女性化等维度)对雇员与工作相关的价值观和态度起着主要影响.SidneyGray将Hofstede的成果进行发展,对文化价值和会计价值进行了比较,提出存在会计文化价值,即文化差异导致在会计偏好方面的不同价值取向,并列举了对应的会计文化价值：专业化与会计准则选择的法律约束；统一性与执行会计准则的弹性；审慎性与财务报告中会计估计的乐观主义；保密性与财务报告信息披露的透明性.JohnBMacArthur通过对IASC第32号征求意见稿反馈意见的整理,进一步考察了Gray关于文化价值同会计价值关联的假设.由于所涉及准则的数量之大和重要性之高,E32在发布后引起各大公司和会计组织的极大关注,纷纷就文化因素的偏好性影响反馈了充分而翔实的意见.据统计,IASC收到的关于E32的反馈意见,来自9个国家的47家公司以及23个国家的27个会计组织.这些意见全部得到审阅,得出结论是会计的文化价值受到各方关注.
(二)制度移植与文化传统新制度经济学认为,制度提供的一系列规则由社会认可的非正式约束、国家规定的正式约束和实施机制所构成.从变革的速度看,正式约束可在短时间为发生变化,而非正式约束的改变却是长期过程.会计准则属于国家规定的正式约束的范畴,而文化则属于非正式约束的范畴.尽管会计、审计准则等制度转让并不同技术转让那样涉及到知识产权和技术转让费等问题,但文化作为非正式约束(或非正式制度安排)的核心部分,由于内在传统根植性和历史积淀,其可移植性相对较差.文化倾向于从道德上判定劳动分工、收入分配和社会现行制度结构.在有些情况下规则发生冲突时只有细致的道德诉求才能化解矛盾,如果没有形成自发性服从,政府靠强制在任何时候“最多只能执行全部法律规范的3-7％”(李荣梅,2005).一种非正式规则尤其是文化能否被移植,不仅取决于所移植国家的技术变迁(生产力发展水平)状况,而且更重要的取决于其文化对移植对象的相容程度.从制度经济学角度考察,会计规制、审计准则等正式约束的移植引入,只有在社会认可,即与非正式约束相容的情况下,才能有效作用.
(三)文化是会计规则合约安排的基础性约束现代企业会计准则制定权合约安排是一个系统,它包括三个子系统：会计信息的规范系统；会计信息的生产系统；会计信息的质量检验(监督)系统”(袁园等,2005).会计准则制定权合约安排同时也是相关参与者动态的利益博弈过程.体现主流经济学最新发展的博弈论的基础研究表明：在博弈形成的多个可能的均衡状态中,人们最终选择哪一种状态是无法用理性来确定的,而只能取决于所有参与博弈的人的知识结构及在很大程度上决定知识结构的人们所接受的社会文化传统.可见,文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束,它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量(刘骏,2005),具体表现在：一是文化影响会计规则制定.“普遍规则主义”是为基础的人们日常行为的共识.安然、世通等事件后,以规则导向为基础的美国会计准则遭到批判.而规则导向这一选择是基于其社会文化中的“普遍规则主义”.普遍规则主义文化体现在会计规则制定方面,即会计规则制定者试图规范实际中可能的所有交易或事项,使会计操作能做到“一一对应”.一般认为,以规则导向为基础制定的会计规则存在缺陷：复杂难懂；不利于专业判断；规则往往滞后于实务.这些缺陷对会计信息质量的影响是显而易见的.二是文化影响会计规则的执行.管理层在执行会计规则过程中的行为偏差源自委托代理关系.米勒(1990)指出,企业文化的价值在于其能够减缓委托代理关系中的利益纷争和权利纷争问题,可以遏制管理者长期拥有权力所产生的官僚性和权力破坏性.如果企业文化的价值观和行为规范强调合作性和非冲突,就能够解决这类问题.因为强调合作的文化能够使员工自觉地调整其目标和偏好,能够促使参与者对其他人员合作行为的期待,使利己主义的行为不可能在多方受益的合作行为中产生.因此,良好的企业文化可以一定程度上缓解管理层因激励或制衡所引发的会计舞弊动机；企业文化中的消极因素同样也会对会计规则的执行带来负面影响.
(四)文化背景影响企业内不对称信息的流动企业作为利益相关者的“契约联合体”,契约中不对称信息的流动会受到各方获取价值及价值取向的影响,而获取价值的方式及价值取向会受到环境,特别是文化背景的影响.因为文化背景不同,导致契约各方的价值取向与获取价值的方式不同,由此对披露其所拥有信息的方式与动机产生不同的影响.文化背景不同,企业对各管理层次规定的权利、义务和工作的关注程度不同,导致委托人和代理人为各自的利益而采取了不同的价值取向,进而引发委托人和代理人对不对称信息作不同的理解、解释和处置,使不对称信息流动受到影响.唐清泉研究了中、日、美三国情况后认为,不同文化背景对企业内不对称信息流动的影响是不同的,由此导致信息的不对称程度和公司治理模式与效率是不同的.而“信息不对称”则被经济学家认定为产生委托代理、道德风险和逆向选择等公司治理问题的主要原因之一.
三、文化消极因素强化会计舞弊的动机及后果
十八世纪欧洲的启蒙运动所倡导的人本主义,曾经从中国儒、道哲学的人文精神中得到了极大启发和鼓舞.阿诺德约汤指出.中国文化将是21世纪人类走向全球一体化、文化多元化的凝聚力和粘合剂,特别是人类掌握了可以毁灭自身的高度技术文明手段,同时又处于极端对立的政治、意识形态营垒中,最需要的精神就是中国文化的精髓一宽容与和谐.美国哈佛大学东亚研究所所长埃兹拉沃格尔认为,由个人主义造成的“美国病”应该用“东方药”来治,西方国家及民族应该学习东方国家的团体主义精神.美国著名
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文化人类学家怀特曾提出“行为是文化的函数”的命题,认为人类行为一方面由其生物性结构决定,另一方面又由超有机体的文化尤其是其中的价值观、信仰、习俗等所决定.会计思想(确认、计量)和会计行动(记录、报告)自然不可能超脱于文化传统.社会和文化结构的内部逻辑包含会计舞弊的抑制机制,即社会和文化结构中都包含主体、关系、地位等要素,而其中的关系和地位本身就是极其重要的社会约束和激励机制(李心合,2003).企业会计舞弊行为在任何国家都有发生的可能性,但不同文化背景下会计舞弊的形成机理和发生强度却不尽相同.个人主义与集体主义文化,风险偏好型与风险厌恶型文化,大权距(集权)与小权距(分权)文化等,前者与后者相比则更容易出现会计舞弊行为.笔者认为,文化对会计信息质量的影响是基础性的,文化中的消极因素在特定条件下会纵容、强化会计舞弊的动机及后果.透视美国的安然、世通以及欧洲的帕玛拉特等会计舞弊事件,不难发现其崇尚个人主义的成功文化背景所留下的烙印.同样,我国传统文化中的唯命是从、唯上是举的宗法、皇权思想,集权式的社会权力安排,使得各种对企业领导的监督形同虚设,这也在一定程度上助长了会计舞弊的蔓延.无论西方文化或是东方文明,都有其精华与糟粕.弘扬优秀文化传统、吸收西方文化精华,树立诚信、守法等正确的社会价值观念,必将为治理会计舞弊营造良好的社会氛围.
(编辑 刘 姗)