社会审计委托代理

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摘 要：本文分析了社会审计契约中委托代理关系及审计信息不对称表现及形成原因,通过建立社会审计的委托代理模型,揭示了在审计人和委托人均完全理性的假设下,委托人可以通过激励机制鼓励审计人尽最大努力完成工作.在此基础上分析了我国社会审计收费制度的不合理性、转轨经济环境下社会审计合约具有的不完全契约特性,并提出了改革的设想.

关 键 词：社会审计　委托代理　模型

社会审计中,委托人、审计人和被审计对象构成了社会审计委托代理三角关系.如果委托人是企业所有者,则第一代理关系是委托人和被审计单位之间的代理关系,第二代理关系是委托人和审计人之间的代理关系；第二代理关系是基于第一代理关系而存在的.然而现代企业制度中,审计人有偿接受委托人委托,对被审计单位进行鉴证,但所承担的信息披露责任是针对相关投资者、债权人和潜在社会公众,这要求审计人必须与委托人、被审计单位以及相关外部组织之间保持一种超然独立的关系.

一、社会审计契约中的信息不对称

社会审计中的信息不对称主要表现有：委托人和审计人之间的信息分布不对称,一方总是比另一方占有更多的相关信息；委托人与审计人对于各自的信息占有情况进行验证是不经济的.从审计信息不对称的产生原因分析,可以分为外生性信息不对称和内生性信息不对称.

(一)外生性信息不对称社会审计中的外生性信息不对称是基于审计环境的不确定性而产生的,可以从以下方面解释这种不确定性.首先,审计对象的不确定性引发审计信息不对称.由于会计对象自身的不确定性传递,审计人除了需要对会计报表的信息进行审查外,还要对不确定的事项、会计估计、被审计对象特有的会计处理程序等进行审查.在审计人的审查过程中,审计人对会计信息的了解将随审计的深入而持续的增加审计信息不对称.其次,审计假定的不确定性.审计的假定包括经济责任关系、客观诚实、公允证实和职业谨慎等,这些假定是审计人员进行职业判断的基础.当审计人的职业理念与立场发生改变时,审计人的信息判断处理系统所生成的产品(审计报告)也必然是不同的,由此形成动态的审计信息不对称.再次,审计政策的不确定性增加了审计信息的不对称性.审计准则和制度所作的规定不具体并具有可选择性,需要审计人的职业判断.当审计人对某些专业事项无法判断时,或者请外部专业人士协助或者采用灵活多样的审计技术,这些行为都增加了审计信息的不对称性.社会审计的外生性信息不对称导致“逆向选择”的发生,即委托人或者审计人隐藏真实信息以期自身效用最大化.“逆向选择”出现时将导致审计合谋的发生,即审计人与被审计单位串通,采用不正当手段欺骗审计委托人,从中牟利.信息不对称是审计合谋产生的经济学基础,审计人的“经济人”特征使其有合谋的倾向.合谋产生的“催化剂”是审计人在委托人给付报酬额、被审计单位给付贿赂额、名誉价值可能损失额之间的权衡.

(二)内生性信息不对称社会审计的内生性信息不对称来自审计专业估计及判断带来的不确定性.审计质量决定因素一是注册会计师(审计人)收集审计证据的能力和所付出的努力；二是注册会计师报告事情真相的意愿,即审计独立程度(DeAngdo,1981).由于审计对象所处经济环境的复杂化、多变化、模糊化,审计专业判断很重要.审计的专业判断受审计人的专业胜任能力、对被审计对象的认知水平和认知程度、判断技巧与职业道德等主观因素的影响,由此带来审计信息不确定性.审计信息内生性不对称使得审计契约参与的一方对另一方的契约行为无法实施有效监督,进而对其行为结果无法进行控制,从而不能获得对方真实信息.一旦契约中的激励机制不健全,拥有信息资源优势的一方很可能采取有利于自己的行动而使另一方受损,这就是“道德风险”问题.审计寻租是拥有审计信息资源优势的当事人,利用审计信息不对称向其他有关当事人要挟或索取好处的行为.审计寻租有两种典型形式,一是被审计对象管理层的寻租,管理层拥有公司生产经营最全面信息,可能对委托人隐瞒；委托人要获得这类信息,就必须向管理层支付额外的报酬,于是管理层就获取了信息租金；当管理层通过贿赂审计人对委托人封锁审计信息时,审计寻租就有可能发生,而一旦贿赂成功,审计寻租就变成审计合谋.二是审计人的寻租.审计人寻租一是向委托人和社会公众寻租,二是向被审计单位寻租.社会审计中审计人通过审计,一定程度掌握了被审计单位的真实信息,就有可能以提供契约之外的信息为由,向委托人索取正常服务报酬之外的利益,或者通过向社会公众“出租”内幕消息(如公司配股、分红、改组计划等商业秘密信息)进行内幕交易而获取好处.审计人也可能将不利于被审计单位管理层的审计信息提供给最高管理当局为砝码,向被审计单位索取好处.

二、社会审计的委托代理关系分析

Holmstrom和Milgrom(1987)的委托代理问题的参数化模型讨论了在委托人可以观察到代理人的努力水平和不可观察到代理人的努力水平两种条件下的最优合同问题,结果发现：在代理人努力水平不可观察的条件下,会出现风险成本和激励成本两种代理成本,最优的激励合同要求代理人应该承担一定的风险,只有在代理人为风险中性时,才能达到帕累托最优风险分担和最优激励.但该模型只针对一般企业,产出仅是代理人努力程度a和外生的不确定性因素H的函数.而社会审计的特点就是审计人可以根据自己的偏好及对未来趋势的判断选择承担不同程度的风险.即审计人面临风险的大小至少一部分是可以由审计人自身来加以选择和控制的.本文模型考虑了审计这种可选择的风险因素.

(一)模型的基本假设为便于分析,现提出以下假设：

假设1：审计人的工作成果取决于审计信息的外在不确定性及内在不确定性.审计的外在不确定性是审计环境的外生随机变量,是不受委托人和审计人控制的,称为自然状态,用白噪声θ来表示,θ的概率分布是正态的,E(θ)＝0,V(θ)等于δ2,θ越大则自然状态越好.审计的内在不确定性主要用审计人的能力和努力程度来表示,假设审计人的努力水平集合为A,a∈A表示审计人的一个特定努力水平,为简单起见,假定a是一维的连续变量,a越大则审计人越努力.审计人的独立性将影响审计质量,用d表示,d越大则审计人越独立,审计质量越高.用e表示审计人的业务能力.引入r表示审计人对审计风险的选择和控制.构造社会审计的收益函数：πr等于ef(a,d,e)+0.式中,r是审计人可选择风险,为可预测的随机变量.

假设2：假定审计委托人是风险中性的.假定审计业务采用的报酬支付方式是线性契约形式,s(π)等于α+βπ,审计契约双方约定就审计成果设定β的激励系数,一般0＜β＜1,α为审计人的固定收入.β等于0时,审计契约双方只约定审计业务固定收入,审计人不对审计成果享有额外的收入.0＜β＜1时,审计人享受与审计成果相关的额外收入.

假设3：假定审计人是风险规避的,采用Arrow-Pratt绝对风险规避度量p来表示审计人风险的规避程度,即p等于μ″(w)/μ′＞0,效用函数u等于-ewp,其中w表示实际货币收入.假设审计人的努力负效用等价于货币成本,同时进一步假定c(a)等于1/2ba2,b＞0为努力成本系数,b越大,同样的努力水平a带来的负效用越大,它与能力水平负相关,即审计人能力水平越高,其采取行动的成本c(a)就越低；努力成本系数假设与审计独立性正相关,即审计人主观上努力将促使审计人主观上追求更大的独立性.V(π-s(π)),u(s(π)-c(a))分别是委托人和审计人的V-N-M期望效用函数.

(二)模型的建立和推导委托人是风险中性的,给定s(π)等于α+βπ,委托人的期望效用等于期望收入：

Ev等于Ev(π-s(π))等于E[π-α-βπ]等于E[(1-β)π]-α等于-α+(1-β)rf(a,d,e)

审计人的实际收入为：w等于s(π)-c(a)等于α+βπ-1/2ba2等于α+rβf(a,d,e)+βθ-ba2

审计人是风险规避的,根据Arrow-Pratt结论,审计人的风险成本为：1/2pVar(s(πr))等于1/2pVar(α+r(1-β)f(a,d,e)+βθ)等于1/2pβ2σ2

审计人的确定性等价收入为：CE等于Ew-1/2pβ2σ2等于α+rβf(a,d,e)+βθo-1/2ba2-1/2pβ2σ2

令w为审计人的保留收入水平.如果确定性等价收入小于i,审计人将不接受审计合同.此时,审计人的参与约束表示为：

IR：α+rβf(a,d,e)+βθ1/2ba2-1/2pβ2σ2≥w

分两种情况来探讨审计人的激励约束Ic.

第一种情况,首先考虑依法审计人努力水平a可以被观测,则不需要额外的激励.此时,任何水平的a都可以通过满足参与约束IR的强制合同实现.委托人只要确定合同中(线性)的α、p和观察到的审计人行为a来实现期望的效用最大化.

此时,最优化数学模型为：maxEv等于-α+(1－β)rf(a,d,e)；s.t.(IR)α+rβf(a,d,e)-1/2ba2-1/2pβ2σ2≥w

将参与约束进行等式变形：-α等于-w+rβf(a,d,e)-1/2ba2-1/2pβ2σ2

将-α代入目标函数,则上述最优化问题重新表示为：maxEv等于-w+rβf(a,d,e)-1/2ba2-1/2pβ2σ2

由于w是给定的,上述表示意味委托人实际上是在最大化总的确定性等价收入减去努力的成本.则：a*等于1/b；β*等于0

将上述结果代入审计人的参与约束得：a*＝-w+1/2b

这是帕累托最优合同.委托人被假定为风险中性,审计人被假定为风险规避的,帕累托最优风险分担要求审计人不承担任何风险(β*等于0),委托人支付给审计人的固定审计费用恰好等于审计人的保留工资加上努力的成本.委托人可以观测到审计人的选择a,只要委托人在观察审计人选择了a＜1/b就支付a＜w＜a*,审计人就一定会选择a等于1/b,可见,最优风险分担与激励没有矛盾.

第二种情况,委托方和审计人之间的信息不对称,委托方仅可以观察到审计成果形成的收益π,而无法观察到审计人的努力水平.而审计人将从自己效用最大化的角度来选择努力程度.即max：α+rβf(a,d,e)-1/2ba2-1/2pβ2σ2

对上式进行一阶求导可得：

这是审计人的激励约束,审计人不参与审计成果的报酬分享时,即B等于0,此时,审计人得到的是固定收入,与其劳动成果无关,审计人将选择a等于0,而不是a等于1/b.

委托人将通过确定a和p来诱使审计

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求一阶条件得：

以上条件表明审计人应承担的风险,p是p、δ2、b的递减函数.审计人怕担风险的思想越重产出π的方差越大,审计环境越不确定δ2越大,审计人获得的审计成果的可能性越小,审计人获得审计收益将越小.R体现了审计人的风险选择,审计人选择越小的审计风险,其审计证据的收集工作将更简单,则审计人能获得的成果可能性越小,参与审计利益分享也越小.

三、结论与启示

审计委托人和审计人的委托代理分析表明,由于两者之间的信息不对称,通常情况下审计人的行为是不可观察的,审计人会利用审计过程中掌握的审计信息来产生损害委托人利益的行为.在审计人与委托人都是完全理性的假设下,委托人可以通过激励机制设计来诱导审计人尽最大努力完成工作.

第一,由(1)式可知,审计人在选择一定的风险水平r后,其努力水平是由审计人分享审计成果的比例β决定的,β越大审计人越愿意提高其努力程度,这说明审计人的成果分享份额可对其形成有效的激励.同样,β确定后,审计人选择更大的审计风险需要收集更多的审计证据,付出更多的努力.然而,基于审计人独立性的考虑,委托人不采用让审计人分享审计成果的契约形式,事实上审计成果(审计质量)的高低也是很难测量的.对这个结论的合理运用应该是委托人、审计人在设计收费契约时,应该更多考虑审计人付出的努力.我国注册会计师行业的审计收费实行政府定价模式,价格标准采取“固定价±浮动％”、固定价格、固定下限或上限等方式确定,各地具体的收费办法由当地财政部门会同物价部门确定.在执行过程中由于会计市场的恶性竞争等原因,实际收费普遍较低.美国注册会计师审计收费形式一般由三部分构成,一是产品费用,即执行必要的审计程序、出具审计报告所需要的费用；二是预期损失费用,包括诉讼损失和恢复名誉的潜在成本等；三是会计公司的正常利润.由此看来,基于我国目前这种收费模式,是无法对审计人形成有效激励的.

第二,由(2)式可推出dβ/dr＞0,说明审计人可选择性风险越大,审计人承担风险更大,审计需要收集更多的证据,付出更多的

第三,审计激励机制的设计应考虑审计的特质.我们在本文构造了审计生产函数,高质量的审计取决于审计人的能力、努力程度、独立性、审计风险基础等.审计人能力与努力程度负相关,即审计人能力水平越高,其采取行动的成本c(a)就越低；努力成本系数和审计独立性正相关,即审计人主观上努力将促使审计人主观上追求更大的独立性；审计人对审计对象风险的估计与努力程度正相关,风险估计越大,则需要努力收集更多的证据.审计委托人应选择有能力的审计人(以审计人的学历、经验、声誉等作考察),然后选择合理的审计激励手段来降低审计人的非效率行为.

第四,完善有效的审计市场声誉机制对审计人的行为具有自我约束、自我监督作用,并对其行为的累积结果产生记忆功能.基于声誉的考虑,审计人将努力做出承诺,以倾向于选择对业主效用最大化的行动来获得市场信任,以便能够长久生存.

社会审计的委托代理模型揭示了在信息不对称条件下,抑制“道德风险”和“逆向选择”可以通过对审计合约激励机制的设计来实现.然而在我国转轨经济中,资本市场不完善、公司治理机制失效以及法律规范不健全等因素,社会审计合约具有不完全契约的特性,注册会计师行业存在普遍的低价恶性竞争,从而审计质量得不到保证.从不完全契约理论的观点来看,审计过程中的诸多不确定性是委托人和审计人的有限理发以及存在交易成本.审计契约不完全导致了“敲竹杠”问题的产生,即审计合约一方当事人(如审计人)能够利用契约的漏洞占用另一方的准租,如审计人获得的委托人的非审计服务等.我国社会审计市场总体上并不需要、甚至排斥高质量的审计(刘峰等,2000).因此,委托人在初次选择会计师事务所时,通常远离高质量服务的会计师事务所,此时,价格竞争不可避免.价格竞争中审计委托人占市场的主体地位,无需额外设计激励合同来诱导审计人完成审计合约.在目前转轨经济环境下,注册会计师行业处在摸索和完善之中,市场中审计声誉机制尚未完善,由此,对审计人不诚信审计行为缺乏恰当的约束措施.