会计收益视角的财务报表演进

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摘 要:收益最初由资产负债表期初与期末净资产的差额来确定,公司制企业出现后为了分配股利及纳税的需要,产生了专门报告收益的损益表.但企业有收益是否就意味着企业有较好的支付能力,利益相关者对企业支付能力的关注促使流量表的产生.由于传统会计收益确定的固有缺陷,损益表不能完全报告和解释资产负债表期初及期末净资产的变化,这为管理当局操纵收益提供了便利.为了解决这一问题衍生了全面收益表.

关 键 词:会计收益财务报表财务报表演进

自复式簿记产生以来收益一直是财务会计的重要概念,收益作为企业业绩的衡量指标,受利益相关者(股东、债权人等)的极大关注.通过成本与收入进行配比来确定收益,一直是复式记账的主要特征,也是整个会计体系的核心和灵魂(汤云为,1999).美国财务会计准则委员会(FASB)在财务会计概念公告(AC,NO.1)中指出收益的重要性:编制财务报告的首要重点是通过收益及其组成内容的计量提供关于企业经营业绩的信息.不同时期生产和交易的复杂程度以及企业的组织形式的不同,使财务信息的使用者对收益信息产生不同的要求,收益的呈报也出现不同的形式;因为财务报表是报告财务信息的载体,故报告收益的财务报表也在不断演进.

一、资产负债表:最早确定和报告收益的报表

(一)复式簿记产出现以前收益的确定与报告(15世纪前)在复式簿记出现以前交易活动都是简单且单独的,商人并没有收益的概念,更没有报告收益的财务报表,商人对收益的计算是每次交易活动结束后,从最终所得的收入减去支出得出其赢利,收益只是每次交易活动结束后结算出的数字.并且当时的会计主要是用于记录私人财产,每一次交易的收益全部归商人个人所有,故不需要报告收益.

(二)复式簿记出现以后时期收益的确定与报告(1494年~16世纪末)复式簿记出现以后的交易活动大多是单独的、互不关联的短期活动,经济业务大都当场结清,也很少关系到信用交易.此时会计仍只涉及私有财产,商人为了解财产结存情况编制财产目录.卢卡巴其阿勒(Luca.Paciolio)在《簿记论》中没有提出严格的会计分期及持续经营的概念,也没有定期编制财务报表的思想.为了计算收益,在当时的账簿体系中设置了收支账户、营业费账户、临时费账户等账户,并应一律在旧总账――损益账户的借方汇总,然后从损益账户往资本账户中结转.实际上,卢卡巴其阿勒要求编制的只是余额表,或是类似现在的余额试算平衡表.

(三)工业革命前收益的确定与报告(17世纪初~18世纪60年代)工业革命前时期的商业活动是以个体或合伙经营为主;业主经常直接参与公司的业务,并亲自掌握和使用账簿;大量的短期交易行为在完成一次盈利活动后即解散.合伙的经营模式使合伙人产生报告财产及负债的需求,由于业主经常直接参与公司的业务,此时企业的经营权与所有权并没有分离.由于交易行为的短期性,当时也不存在持续经营或会计分期的概念.这一时期簿记的目的在于向业主及时提供资产负债的信息,提供这种信息的报表即为资产负债表.通过比较期初资产负债表净资产与期末资产负债表净资产的余额(扣除与业主之间的交易,即资本易除外)即可确定这一期间的收益,这种确定收益的方法就是现在的资产负债表法或财产法.

二、损益表:专门报告会计收益的会计报表

(一)公司制企业的出现促使会计收益确定理论与方法的产生从上述对资产负债表的分析可以看出,会计是为满足经济活动的需要而产生的,当经济活动复杂程度及组织形式发生变化后,就会推动会计向前发展,以满足经济活动的需要.西方工业革命后公司制企业的出现更是推动了会计收益理论的产生与发展.公司制企业的特点是企业规模大;生产经营活动周期长;所有权与经营权分离.企业规模的扩大对资本的需求大量增加,资本家投入资本的主要目的是为了赢利,而且其目的不是取得一次利润,而是谋取利润持续增长的活动.在这一动机下企业经营周期明显延长,从而产生了会计分期的概念.企业所有权与经营权的分离要求企业必须严格区分资本与收益的概念,股利的分配必须来自于保证资本完整条件下企业实现的收益.为了分配股利必须计算当期的收益(利润),可以说严格确定收益起源于公司制企业分配股利的需求.公司制企业的特点及其确定、分配股利的需求促使了会计实务上收益确定方法及相关概念的产生,因此,公司制企业的出现促使了按收入、费用配比确定收益方法(收入――费用法)的产生.


(二)会计收益确定理论与方法的产生促使了损益表的产生会计收益理论的产生明确了收入、费用、收益的概念,使损益表有了会计要素,且这种收益确定方法(收入――费用法)为损益表的表述形式提供了框架,这些都使实务上编制损益表成为现实.资产负债表也有确定、报告收益的功能,为何还要编制损益表.企业经营权与所有权分离,投资者要评价经营者的业绩,而收益就成为评价业绩的第一指标.如果仅靠资产负债表确定、报告收益信息,资本家很难了解企业收益的组成,因为资产负债表提供的收益仅是数字.投资者要了解收益的具体信息,如主营业务收益、其他业务收益、投资损益等,就应按收入――费用法确定收益,并将这种确定收益的过程表述出来,这种表述就是编制损益表的过程.按资产负债表法与按收入――费用法确定的收益在数量上是一致的,即资产负债表与损益表之间存在内在的钩稽关系.随着企业经济业务的发展,特别是涉及企业所有者权益变动业务的大量增加,使得按资产负债表法确定收益显得复杂繁琐.按收人――费用法确定收益并编制损益表,以此与资产负犊表形成相互钩稽,这使得损益表获得与资产负债表同样的地位,并成为继资产负债表后成为第二张对外报告的报表.

三、流量表:财务的历史逻辑演进

(一)反映企业支付能力(偿债能力及变现能力)信息:营运资本和流量企业有收益并不一定说明企业有较强的支付能力,体现企业支付能力的是而不是收益.早期的利益相关者们关心企业流动负债的清偿能力,利益相关者可以用营运资本来表现企业的偿债能力及其营运能力.为了揭示营运资本的状况,把握企业财务状况的某些规律和趋势,更好地预测企业未来的财务状况,就形成了财务状况变动表.财务状况变动表最早是属于企业满足内部经营决策而使用的报表,由于潜在的投资者和债权人同样需要了解企业财务状况的变动信息,后来也成为对外报告的报表.该报表起始于1963年,当时美国会计原则委员会(APB)在其第3号意见书里建议将资金表(财务状况变动表)作为企业公司报表的辅助信息.1987年FASB公布第95号财务会计准则公告(AS,NO.95)《流量表》(StatementOfCashFlow)取代APB的第19号意见书,要求企业1988年后必须以流量表代替财务状况变动表,IASC也在1992年要求企业以流量表代替财务状况变动表.

(二)收益质量的评价与流量表从上述分析可知,可观的利润并不能说明企业经营业绩质量的高低,即不能简单地以收益的高低来评价经营者业绩的好坏.因为会计收益是按照权责发生制原则确认的收入和费用计算出来的,而是实际存在的,其真实流动与变动是遵循收付实现原则的.按权责发生制原则确认收入并不一定导致的流入;同理,按权责发生制确认的费用并不一定包括全部的流出,故收益与流量的真实流动可能发生时间上的差异.用流量衡量收益质量的指标是盈利比率(经营流动流量/净收益),该比率反映了净收益与流量的相关程度,收益与流量的相关性越高,收益的质量越高,反之,收益的质量越低.因此,企业不能仅考虑收益因素来进行收益的分配,还必须考虑流量.如果仅因为收益数量提高了,而增加分配,就可能造成企业财务上的困难,因为这种收益的质量不一定高,即收益的增加不一定带来流入量的增加.但这也不能说明损益表没有存在的必要,收益的分配(如股利分配和缴纳所得税)仍以企业收益为基础,只是支付股利与所得税的手段.并且由收益确定股利及所得税在先,而用动支付股利和所得税在后,所以流量不能代替收益,流量表也不能取代损益表,而是继资产负债表与损益表之后的第三张报表.

四、全面收益表:第二业绩报告表

(一)全面收益表的产生在现有准则框架下要充分报告企业某一会计期间净资产变动的原因,报告全面收益或全部已确认利得与损失,编制全面收益表或全部已确认利得与损失表.英国会计准则委员会(ASB)于1992年发布了第3号财务报告准则(FRS3)《报告财务业绩》(ReportingFinancialPerformance),率先要求企业将“全部已确认利得与损失表(statementofTotalReeog-nizedGainsandlosses)”作为对外编报的主要财务报表和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩.美国FASB于1997年颁布了第130号财务会计准则公告(FASl30)《报告全面收益》(ReportingComprehensiveIne),要求企业从1997年起报告企业全面收益.受英美等国的影响,IASC于1997年发布了修订后的IASl《财务报表的表述》(PresentationofFinancialStatements),要求企业列示那些目前不在损益表中表述的利得和损失.IASC提出两种可用来表述已确认利得和损失的方法,一种是通过权益变动表表述,一种是通过单独的“已确认利得与损失表”表述.

(二)全面收益表在我国的探索2006年财政部颁布了《企业会计准则2006》,在基本准则及第30号准则――财务报表列报中要求企业至少编制资产负债表、利润表、流量表、所有者权益(或股东权益)变动表以及附注.所有权益变动表由附表变为企业第四张主要报表.在基本准则中,对所有者权益和利润会计要素的内容进行了修改,明确了利得与损失的概念,

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将利得和损失分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计人当期利润的利得和损失,在所有者权益变动表中不仅包括净利润还包括直接计入当期利润的利得和损失,因此,所有者权益变动表反映的收益是全面收益.

收益的报告是以收益的确认与计量为前提的,财务报表中的数据是确认和计量的结果.而现在讨论的全面收益(全部已确认利得和损失)是在现有财务会计规范和实务框架下,将影响净资产变动的性质上属于全面收益的因素集合到一起适当分类披露,并没有解决全面收益及构成要素的确认与计量问题.全面收益表仍然没有全面突破历史成本原则以及充分放弃实现原则,这使财务报告使用者通过全面收益表并不能真正了解企业价值的增减变化.因此,从收益视角看,全面收益表只是财务报表演进的一个阶段,财务报表的演进还将继续下去.

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