注册会计师法律责任体系的政策

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摘 要:安然公司破产案及其后的一系列公司财务欺诈案件,引起了美国社会各界对上市公司会计丑闻的关注.各方的压力迫使美国国会通过了《萨班斯一奥克斯利法案》.本文从分析目前我国注册会计师法律责任界定中面临的问题入手,通过考察《萨班斯一奥克斯利法案》,提出完善我国注册会计师法律责任体系的建议.

关 键 词:法律责任体系;《萨班斯一奥克斯利法案》借鉴

2001年安然公司申请破产保护,犹如推倒了上市公司财务丑闻的多米诺骨牌,其后,世通、环球电讯等一系列恶性财务欺诈案件也相继披露.美国社会各界开始重新审视上市公司财务信息披露的监管,并迫使美国国会于2002年通过了《萨班斯一奥克斯利法案》(以下简称《萨班斯法案》).

一、《萨班斯法案》关于注册会计师法律责任的规定

(一)行业监管:成立公众公司会计监察委员会(以下简称PCAOB)《萨班斯法案》出台以前,美国注册会计师行业监管体制分为州与联邦两个层次,其中较为重要的监管机构包括:行业自律组织美国注册会计师协会(以下简称AICPA)和各州注册会计师协会,以及政府机构美国证券交易委员会(以下简称SEC).SEC在证券市场审计业务的监管中发挥主导作用,AICPA发挥重要作用.而《萨班斯法案》出台后规定,成立PCAOB专门负责监管从事证券市场审计业务的会计师事务所.PCAOB属于独立的非政府机构,受SEC监督.

虽然PCAOB只监管从事证券市场审计业务的会计师事务所,但其成立无疑对改革注册会计师行业的监管模式具有重要作用:第一,将非专业人士引入监管组织.在PCAOB的5名专职委员中,必须有3名是熟悉财务知识却代表公众利益的非会计专业人士,从而使审计业务成果的影响更具有公信力.由于审计报告的使用者日益广泛,其准确性关系到广泛的社会利益,在监管组织中引入公众利益的代表无疑保障了监管的公正及社会大众的利益.第二,在保持行业自律的同时,加强政府监管.安然事件及其后的一系列公司财务欺诈案使美国政府认识到,以前以行业自律为主的行业监管模式过于宽松,行业自律代替不了政府监管.因此《萨班斯法案》将原来由AICPA负责修订的审计准则改为由PCAOB制定,又授予PCAOB对违反该法案的会计师事务所和个人调查、处罚和制裁权,这充分说明政府监管进一步加强.第三,规定审计美国公司(包括审计美国公司在国外子公司)的外国会计师事务所也必须向PCAOB登记.此举在于防止本国公司利用在国外的子公司进行舞弊欺诈.尽管PCAOB不可能对外国会计师事务所采取实质性监管措施,但却表明美国在CPA审计领域延伸经济主权、加大监管力度.

(二)保护投资人利益:加重刑事责任,延长诉讼时效进入20世纪90年代,非审计业务收入占会计师事务所总收入的比重日益增大.1993年美国六大会计师事务所的管理咨询收入占总收入的比重为32%,到1999年该比重已上升到51%.安达信事务所2000年从安然公司获得审计业务收入为2500万美元,管理咨询收入更高达2700万美元.其合伙人就是在这种高额利润的诱惑下铤而走险,伙同协助安然公司销毁文件.安达信的案例说明在利润的诱惑下惟有加大注册会计师违法行为的成本才能维护市场秩序,保护投资人利益.因此《萨班斯法案》加大了处罚力度:一是加重刑事责任,包括:故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处25年的有期徒刑;故意破坏文件或捏造文件阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为犯罪,并处以罚款或20年有期徒刑;会计师事务所的审计工作底稿应至少保存5年,对任何故意违反此项规定的将予以罚款或判处10年有期徒刑.二是延长诉讼时效,起诉证券欺诈犯罪的诉讼时效由原来发现违法行为后1年或在发生后3年内提起诉讼,分别延长为2年和5年.这些举措旨在通过加重注册会计师的法律责任,加强法律对注册会计师的威慑力,达到遏制违法行为发生的目的.

(三)法律形式:规定更加详细且与以前的法律保持连贯《萨班斯法案》在形式上也具有重要参考价值.一是法律条文逻辑严密、内容详细,有利于司法人员直接应用法律条文,不需要自由裁量.二是与以前的法律保持连贯,避免因立法顺序的先后产生法规间的矛盾.《萨班斯法案》主要是对1933年《证券法》和1934年《证券交易法》的修改,同时也涉及对其他法律的修订,因此该法案中处处体现与以前颁布的法律相衔接,力求在所有方面保持一致.

二、我国注册会计师法律责任体系中存在的问题

(一)法规效力等级复杂,规定相互矛盾、含糊不清我国关于注册会计师法律责任的规定散见于《民法通则》、《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》、《股票发行与交易管理暂行规定》、《违反注册会计师法处罚暂行办法》等规范性法律文件中.另外还有最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《若干规定》)的相关法律解释.以上规范性法律文件虽然都属于广义的“法”范畴,但法的效力却存在差别.所谓“法的效力”指法的约束力,包括时间、空间、对人及对物适用的界限,主要由立法主体、立法时间和法律形式决定.根据法理,新法的效力优于旧法,特别法优于一般法,法律解释优于法律文本.因此,《公司法》、《证券法》的效力优于《民法通则》,《若干规定》优于《注册会计师法》.当一个法律事实既适用《公司法》的有关规定,又适用《民法通则》的有关规定时,应优先适用《公司法》.以此类推,与注册会计师行业相关的规范性法律文件形成了相当复杂的效力等级体系.另一方面,板块性立法使法规之间相互矛盾.板块性立法最初属于刑法学概念,也可称之为专向性立法,指对每一个修改、补充的刑事立法以某一方面的犯罪为对象,而不能、也难于涉及其他犯罪.它不以犯罪所侵犯的客体为线条进行分类规定,而是将主客观方面相同的犯罪归结起来进行修改或补充.板块性立法体现在经济立法上指法律按所调整的经济关系分类制定,而非按违法或违约行为所侵犯的客体分类,这就造成调整不同社会关系的法律常常会对同一违法或违约行为作出规定.这种法律调整的客体重复交叉的问题在我国十分普遍.为了使我国法律能适应不断发展的现实,立法者往往有意使法律模糊化,注册会计师行业法律也是如此.《注册会计师法》第三十九条规定“会计师事务所、注册会计师违反第二十条、第二十一条的规定,故意出具虚假的审计报告、验资报告,构成犯罪的,依法追究刑事责任.”《刑法》第二百二十九条规定“承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚明材料,情节严重的,处5年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金.”然而法律并没有说明“构成犯罪”“情节严重”以何为标准.法的形式上的不足,也给不通晓法律的注册会计师和广大投资者带来了理解上的困惑和使用上的困难,使司法机关适用法律量刑判决的尺度难以把握.

(二)法规执行可操作性差法律规定的缺陷增大了司法机关工作的随意性.司法人员对注册会计师的工作了解有限,惟有通过法律法规弥补其相关知识的不足,避免其对案件的判断因此受影响.然而法律规定模糊矛盾,让司法人员不得不使用自由裁量权,
断案的难度有增无减.目前的法律规定给投资者诉讼设置了障碍.以《若干规定》为例,作为我国证券市场首个关于侵权民事赔偿的系统性法律解释,其可操作性仍显不足.《若干规定》第6条规定,投资人以自己受到虚假陈述侵害为由,依据有关机关的行政处罚决定或人民法院的刑事裁判文书,对虚假陈述行为人提起的民事赔偿诉讼,符合《民事诉讼法》第一百零八条规定的,人民法院应当受理.该条款实际上增加了诉讼前置程序,即诉讼必须在证券监督管理委员会(以下简称证监会)或其派出机构公布了对虚假陈述行为人作出的处罚、或在财政部、其他行政机关以及有权作出行政处罚的机构,公布了对虚假陈述行为人作出的处罚决定或在虚假陈述人未受行政处罚,但已被人民法院认定有罪的,并且已经作出刑事判决生效的情况下才能提起诉讼,这大大减少了原告的实际数量.该法律解释还规定,诉讼只能由省、自治区、直辖市人民政府所在的市、计划单列市和经济特区中级人民法院管辖,增加了不居住在以上地区的投资者的诉讼成本.因此法律执行的可操作性差,投资者难以运用法律武器维护自身利益.

(三)法规制裁措施较轻,惩罚力度较弱法律与道德同为调控社会生活的重要手段,但法律有国家强制力作保障,故立法者利用法的强制性巩固其价值取向,即立法者要维护公平、正义、效率等价值.就注册会计师行业法律而言,法律本应依靠其调控作用确保审计的公信力.可我国法律无论在制裁措施上还是在惩罚力度上都稍显不足.如《证券法》第一百八十九条规定,在证券交易活动中作出虚假陈述或者信息误导的会计师事务所,或注册会计师个人处以责令改正及3-20万元的罚款.情节严重时还须负刑事责任.但根据证监会1996年~2002年处罚情况统计,除了银广夏案还没有注册会计师接受刑事处罚,对会计师事务所和相关注册会计师的处罚多数是罚款、警告,而撤消事务所、吊销注册会计师执业资格证书则成为最严厉的处罚手段.这种情况的根源在于我国相关法律中义务性条款、限制性条款与责任性条款不对称,缺乏对注册会计师和会计师事务所具体违法行为或违约行为应承担的法律责任的规定,使法的惩戒性无法从法律条文中得以体现,法的价值也无法得以实现.

三、完善我国注册会计师法律责任体系的政策建议

(一)成立专门的监管组织我国注册会计师及会计师事务所在组织管理上由财政部下属的中国注册会计师协会(以下简称中注协)负责,业务上同时受审计署指导,此外证监会有权监督从事证券市场审计业务的注册会计师及事务所的工作.多头监管带来的部门规章间的矛盾及具体管理时的越位与缺位现象,不仅困扰着注册会计师界,也影响到司法人员的工作.笔者认为,我国可借鉴美国PCAOB模式,成立包括注册会计师界、法律界专家在内的独立的监管机构,该机构姑且称之为“注册会计师监管委员会”(以下简称委员会).委员会的主要工作就是接手中注协对注册会计师行业的监管职责,使中注协成为纯粹的服务性组织.中国注册会计师协会自成立起就是集服务性与监管性于一身的行业自律组织,既提供执业资格认定、学术交流等服务,又制定执业规则权和处理处罚权.尽管职权统一利于管理,但监管上难免有偏颇之嫌,分离部分职责方能确保其公正性.未来注册会计师执业资格考试、认证、学术交流将仍然由中国注册会计师协会协负责.委员会则负责执业规则的制定和业务的监管.在组织结构上,委员会是独立于政府部门的非盈利机构,有权聘用需要的注册会计师、律师、雇员等,经费来自政府拨款及注册会计师和会计师事务所缴纳的年费.在组成人员上,委员会必须有注册会计师界及法律界的代表,包括注册会计师业内人士

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,证券部门、财政部门、审计部门的代表,律师,司法部门代表,这些代表由各主管机构遴选任命.除了以上代表外,委员会还必须包括由上述代表推荐产生的精通财会知识且代表公众利益的知名人士.这样的人员配备,既协调了委员会运作中经济业务与法律实务,沟通了政府意志与民间意愿,也兼顾了行业利益与社会利益.在职能上委员会将承担一些原由中国注册会计师协会协及法院承担的职责,一是监督指导注册会计师及会计师事务所的工作.设想中的委员会应依托其组织结构的协调性,把中国注册会计师协会、审计署、证监会的监管工作统一于一身,避免多头监管.其注册会员包括所有执业的注册会计师及会计师事务所.这些注册会计师及会计师事务所的执业资格认定由中国注册会计师协会负责,违法违规行为处罚(包括涉及证券市场审计业务的处罚)则由委员会给出处罚意见,由中国注册会计师协会作出处罚决定.委员会还可随时对注册会计师及会计师事务所进行质量检查,并每年向社会公布质量检查结果.二是制定独立审计准则等执业准则、规则.独立审计准则既是注册会计师行业的“行业标准”,也是评价注册会计师工作即审计服务的最权威标准.随着审计服务逐渐成为一种公共产品,独立审计准则的重要性也日益显著,惟有由代表各方利益的委员会制定这种公共产品的“生产程序”才符合准则的公共性与客观性.三是向司法机关提供注册会计师责任鉴定服务.尽管司法机关内部存在司法会计鉴定,但委托委员会鉴定注册会计师责任,能发挥其制定执业准则、通晓财会知识、法律知识的优势,为司法机关的法律责任界定工作提供更加专业的技术支持.独立、专业的委员会的成立,可以在强化政府监管的同时,改变管理体制复杂造成的注册会计师法律责任难界定的现状.

(二)强化刑罚首先,加大处罚力度,主要是增加罚金与罚款数额.罚金与罚款同属于财产罚,但两者分别属于刑事责任和行政责任.就刑事责任而言其最高刑期是10年,而行政责任最严厉的处罚是吊销执业资格证书和撤消事务所,都已相当严苛,唯有罚金和罚款数额不大.从证监会已公布的处罚决定来看,罚款最高也不超过100万元人民币.笔者认为,可以给处罚金额设上限,其数额相当于注册会计师和会计师事务所平均年收入(事务所按毛利计算)的5倍.考虑到各地区经济条件差异,注册会计师和会计师事务所的收入存在较大差距,上限的具体数额不宜全国统一,而应按各个注册会计师和会计师事务所的收入分别计算为宜.同时,为了保护广大投资者的权益,罚金和罚款不影响民事赔偿.其次,延长行政责任的追究期限.现行《注册会计师法》没有明确规定行政责任的追究期限,只能适用《行政处罚法》的规定,违法行为2年内未被发现的,不再给予行政处罚.但是,注册会计师和会计师事务所的违法行为因其隐蔽性,往往在超过法定期限后的更长时间才得以暴露,这样注册会计师和会计师事务所就可因已超过处罚年限而得以免责.如果将该期限延长至5年,就能大为降低注册会计师和会计师事务所利用法律漏洞免责的可能性,从而及时惩处违法行为.最后,执法必严.法律重在执行,有法不依、执法不严比无法可依对法律权威的损害更大.目前在实践中就存在对注册会计师的处罚轻于法律规定的情况,立法缺乏执法、司法的配合,法律的强制作用即受限制.

(三)实现法规的系统化法规的系统化是指对已制定的有关规范性法律文件加以系统整理和归纳加工,使其完善化、科学化的活动.法规的系统化是解决当前我国注册会计师法律效力等级复杂、内容相互矛盾的问题、理顺法律间的关系、充实法律内容的根本途径.实现法规的系统化的方法主要有法的清理、法的汇编、法的编纂.法的清理指有权的国家机关,在其职权范围内,以一定方式,对一定范围的规范性法律文件进行审查,确定存废改的专门活动.法的汇编是在法的清理的基础上,按一定顺序将各种法或有关法集中起来,加以系统编排,汇编成册.法的编纂指立法主体在法的清理和汇编的基础上,将现存同类法或同一部门法加以研究审查,从统一的原则出发,决定它们的存废,对它们加以修改补充,最终形成统一的、系统的法,其结果是形成新法或法典.实现注册会计师法律系统化须分步进行:第一步,由各部门根据注册会计师行业的法律实践暴露出的问题对本部门制定的法律法规进行清理;第二步,由法律部门整理出一部注册会计师法律汇编,把有关注册会计师行业的法律按法律效力等级及颁布时间排列汇总,以《注册会计师法》为核心,按法律、行政法规、部门规章、内部条例等几个大类分别列示,便于查找使用.基于最高人民法院是法律的最终解释者,也是最高级别的司法机关,由其整理法律汇编最为合适;第三步,组织专家对注册会计师法律进行必要的立、改、废,使之成为协调统一的整体,完善法律体系,最终形成新法.在我国立法资源有限且许多领域法律亟待制定的情况下,法律编纂和法的系统化短期内无法实现.只能先通过法的清理和法的汇编解决部分现实问题,待我国其他法律完善时,再集中精力实现注册会计师法律编纂和法的系统化.


《萨班斯法案》在从政府监管到公司内部审计、从立法理念到处罚措施的各个领域都引发了一场全球性变革.但是中美两国在历史沿革、行业发展水平、法律文化观念等各方面都存在较大差异,无论是界定注册会计师法律责任还是其他方面,如何将这一“舶来品”本土化将是研究中面临的一大难题.与简单的借鉴法律条文相比,领会法案的立法理念,进而将之运用于我国,立足国情并有所创新,将更具有实用价值.

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