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摘 要：随着我国经济的发展,我国现有的一些相关非营利组织会计制度,已经不适应非营利组织会计核算的要求.本文对中美非营利组织会计制度进行比较,借鉴美国已经成熟的非营利组织会计制度.结合我国的实践,构建我国非营利组织会计制度.
关 键 词：非营利组织会计制度会计目标会计主体
一、非营利组织会计规范概述
我国财政部2005年颁布的《民间非营利组织会计制度》对民间非营利组织进行了定义,其规定民间非营利组织包括社会团体,基金会和民办非企业单位.这些非营利组织应符合以下条件：不以营利为目的；任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权；收支结余不得向出资者分配；非营利组织一旦进行清算,清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业.对于其他类型的行业我国并没有使用“非营利组织”的概念,与其相对应的是行政事业单位.美国是研究非营利组织会计规范和实务比较早和成熟的国家,在1934年美国市政会计全国委员会就发布了一项适用于政府单位的《市政会计准则》.美国财务会计准则委员会为了规范所有非营利组织的会计实务和会计信息披露,于1980年正式发布了《非营利机构编制财务报告的目的》,又于1985年发布了既适用于企业又适用于非营利组织的《财务报表和各种要素》.美国财务会计基金会指出：除非特殊情况,否则各类非营利组织均应遵守财务会计准则委员会的要求对外提供财务报告,这样就使得美国的非营利组织能够按照同样的标准披露会计信息.我国的非营利组织会计制度改革起步较晚,并在某些方面滞后于财政预算管理体制改革,与国际惯例也存在一定的差距.1997年,财政部根据我国社会主义市场经济的要求,对预算会计制度进行了较为全面的改革,先后制定并颁布了许多相关会计准则和制度,至2005年我国颁布了《民间非营利组织会计制度》,对我国的有关非营利组织的会计制度进行了改革.迄今我国关于非营利组织的会计准则和制度有《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》、《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》、《民间非营利组织会计制度》等.
二、非营利组织会计目标
非营利组织的会计目标可称为非营利组织提供财务信息的目标或财务报表目标.根据美国《财务会计概念公告》第1g-――“企业财务报告的目标”规定,企业的通用对外财务报告应当提供：对投资和信贷决策有用的信息；对预计流量有用的信息；企业在一定时点上资产、负债和权益及其在一定时期内变动的信息.《财务会计概念公告》第4号为非企业组织确定了通用对外财务报告的目标,其规定非企业组织的通用对外财务报告应提供：对制定资源分配决策有用的信息；对评价服务及提供11~95-能力有用的信息；在一定时点上资产、负债和权益及其在一定时期内变动的信息.政府会计全国理事会在其概念公告第1号中规定,政府会计与财务报告的总目标是提供：对经济、政治和社会决策及检验会计责任和管理职能有用的财务信息；对评价管理和组织业绩有用的信息.由此可见,美国非营利组织会计目标主要包括以下方面的信息：资财是否按相关法律等要求取得和使用；提供关于资财的来源、分配和使用的信息；非营利组织筹集资财以及满足其需求的信息；非营利组织筹集资财活动和偿付负债及承诺能力的信息；提供非营利组织财政状况及其变动的信息；评价非营利组织业绩的信息等.
我国《事业单位会计准则》规定：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求,适应预算管理和有关方面了解事业单位财务状况及收支情况的需要,并有利于事业单位加强内部经营管理.”但实际上,《事业单位会计制度》是为了财政部门统计与决算的需要进行设计,较少能顾及到非营利组织自身财务管理的需要,并弱化了其成本核算职能.这样就使得非营利组织不能根据自身总体的财务情况作出相关决策.以医院会计为例.要将医院的日常经营收支与基本建设分为两个不同的会计核算体系,为了适应这一目标,不利于全面地了解医院的财务状况.由于为了基本建设核算的需要,相关的贷款和有关的基建开支要在基本建设账户中进行核算,不利于从整体分析负债和资产,有关利息也直接从贷款资金中支出,当基建工程完工交付使用后,相应的利息仍在基建账中支付,这样使本应费用化的巨额货款利息支出无法在日常的经营费用进行核算,从而影响了当期经营成果的核算,影响整个业绩的评价.同时,由于医院的会计信息并没有对该单位的成本效益等财务指标进行全面的总体反映,如每年流入量和流出量等指标,并对其投资融资等计划进行相应规划,而致使该医院在进行相关财务决策时缺乏整体的安排计划.因此,我国非营利组织的会计目标应确定为提供资财分配使用、估测劳务价格、评价劳务能力、评估管理当局业绩和经营以及关于经济资源、债务、净资产及其变动的信息等.
三、非营利组织会计主体
美国非营利组织是以基金为基础来组织和运行的,其会计主体是各类基金.基金是指按照特定的法规、限制条件或期限,为从事某种活动或完成某种目的而设立的,用自身平衡的账户来记录和其他经济资源、相关的负债和剩余权益或余额及其变动的财务和会计主体.每个基金都是独立的财务和会计主体,有自己的和非资源以及相关负债.美国对实行基金制的非营利组织,按照永久限定用途的基金、暂时限定用途的基金和未限定用途的基金分别为不同的会计主体.但是其会计核算方式制度是一致的,虽然平时是各个主体,而在期末可以通过统一的财务处理系统将多个会计主体的数据直接生成为一张会计报表.美国的非营利组织虽然平时设置了多个会计主体分别核算,但是在会计报告阶段还是将其合并为一个会计主体进行核算.根据非营利组织的会计目标,非营利组织会计的财务报告需要提供非营利组织的净资产变动的相关信息.这也从客观上也要求非营利组织在进行会计核算时引入基金概念,以各类基金为主体,用一套自身平衡的账户记录非营利组织相关净资产变动的信息.
我国《事业单位会计制度》规定,“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”.同时,《事业单位会计准则》中并没有包括“在建工程”会计要素.虽然新颁布的《民间非营利组织会计制度》对这方面进行了改进,并增加了“在建工程”项目,但是对于大部分的行政事业单位等非营利组织,适用还是《事业单位会计制度》的规定,这样无疑是将基建会计和预算会计分列,将其分属于不同的会计系统,执行不同的会计制度,分别开设银行账户,分别记账结账并编制会计报表.这样使得在同一组织下,人为的将一个会计主体分为了两个会计主体.仍以医院会计为例,由于医院大型的基本建设项目在医院成立阶段已完成,贷款的资金也基本用完,因而更没有将基建账和一般财务账分开记账的必要,若分开则无法通过会计账表了解该医院全面的财务情况,并且每月还必须制作合并报表,需要消耗不必要的大量的人力物力,浪费资源.由于同时设置不同的几套账,从而使得该组织管理人员无法直接了解该单位全面完整的财务状况,难以实施全面预算以完善内部控制,加大管理的难度,增加了管理成本,降低了管理效率.如
果相关单位管理人员想了解到该单位全部的会计数据,则需要合并两个系统的会计数据,人为的造成协调上的困难.因此,对于非营利组织的会计主体,相关会计准则制度应该规定一个组织只能是一个会计主体,并可以参考美国相关准则制度,按照不同的资金性质来源设置不同的会计主体分别进行核算.
四、非营利组织会计核算体系
美国财务会计准则委员会1985年发布的《财务报表的各种要素》中关于权责发生制的规则中,基本上并没有对权责发生制度在非营利组织与企业在应用中进行区分,其中权责发生制也称应收应付制,是以应收应付为标准确认一定会计期间收入和费用的一种方法.美国非营利组织具体应用权责发生制时有所不同,在计量财务状况和运营成果时,需要视具体情况采用不同的会计基础.在流动基金账户组中,流动基金收人主要以权责发生制核算,如美国高校是按学费等全额确认收入,并通过“备抵坏账”记录估计的坏账支出.流动基金支出的确认则采用修正的权责发生制,在流动基金中不记录固定资产的折旧费用,而在固定资产基金组的固定资产投资账户中记录累计折旧.国外非营利组织一般是分阶段、分部分地实行权责发生制.
我国颁布的《民间非营利组织会计制度》规定,民间非营利组织的会计核算一般以权责发生制为基础,但就我国大部分行政事业单位等相关非营利组织而言,其会计核算还是按照《事业单位会计准则》的规定以收付实现制为基础,由于是以的实际收付作为确认收入和支出的依据,因此,事业单位支出中只包括的实际收付部分,无法反映已经发生、但尚未用支付的债务以及已经发生而未收到的收入,也就是对尚未用支付的隐形债务则无法体现.如医院以实际收到的确认医疗收入,而客觋存在的大量欠收的医药费得不到反映,隐藏了医院管理中存在的隐患.对已经发生尚未支付的借款利息不予确认,夸大了医院可支配的财务资源.另外大额采购活动、维修工程、消费性欠款及基建工程欠款等都是按照合同进度支付款项,其欠款数额在收付实现制基础下无法记人该医院的负债,相关会计信息数据也无法反映其负债的实际隋况.另据我国《事业单位会计准则》规定：“会计核算一般采用收付实现制,但经营性收支业务核算可采用权责发生制.”按此规定可能会造成事业单位会计核算上的混乱.如目前各高校在核算教育、科研事业收支采用收付实现制,而对经营性收支业务采用权责发生制,如果在教育、事业收支与经营性收支业务难以区分,造成会计核算的混乱,影响会计信息的真实性.因此,我国事业单位可以参照美国的有关做法,结合我国实际情况,采取渐进式的方式,以修正的权责发生制作为过渡.对确认和计量存在困难的资产和负债暂不确认,对未在资产负债表中确认的项目以财务报表附注的形式予以补充披露,在条件成熟时再向完全的权责发生制过渡.
五、非营利组织会计报告体系
美国《非营利组织的财务报告》规定,非营利组织作为一个整体对外提供财务报告,包括组织的财务状况、业务活动和流量的信息
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.准则要求非营利组织编制和公布资产负债表、收入支出表和流量表；资产负债表中对资产、负债和基金余额按照永久限定用途基金、暂时限定用途基金和未限定用途基金分类列示；收入支出表按照资产负债表中划分的各类基金来报告与其相关的收入、费用和结余；流量表可以按直接法和间接法编制；要求非营利组织对那些不要求进行会计确认的事项做出揭示等.我国《民间非营利组织会计制度》对原有的有关非营利组织对外提供的会计报告包括资产负债表、收入支出表、流量表、支出明细表和其他有关附表.但是我国大部分非营利组织按照《事业单位会计制度》等相关规定,事业单位会计报表体系包括资产负债表、收人支出表、基建投资表、附表及会计报表附注和收支情况说明书等组成.事业单位资产负债表采用“科目余额表”的结构形式,将静态会计要素(资产、负债、净资产)与动态会计要素(收人、支出)集中反映在一张资产负债表上,这是不符合国际惯例的,也与收入支出表的内容重复,不便于会计信息的交流.因此,其应参照美国的有关模式,按照“资产等于负债+净资产”的会计等式编制资产负债表,并对日后事项进行调整.大部分非营利组织并不编制流量表,如医院不编制流量表,无法真实客观地反映出医院的经营成果和流量.如按医院的相关会计制度规定,其管理费用是按一定的比例在医疗支出和药品支出进行摊销,这样就使得相关会计报表阅读者无法通过报表得出医院的期间费用的准确信息,而只能获到主要的医疗收入、药品收入和医疗支出、药品支出等几个科目简单的财务信息,不利于加强对医院费用开支的管理.如果医院编制流量表,则可以直接反映医院的真实的流入和流出的情况.编制流量表可以提供单位一定时期内与或等价物流入或流出及获得能力的相关信息.流量表能提供及等价物的形成和使用情况,对分析单位财务资源的形成与运用有着重要意义.本文中所涉及到的“图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文”.