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摘 要：财务会计对象理论是财务会计理论的基本内容之一,我国会计学者提出了不同的会计对象观点,目前比较一致的意见是“资金运动论”.随着社会经济环境和会计技术的发展,“资金运动论”已不能反映会计对象的本质.经过发展和完善的“价值运动论”更接近目前对会计对象的认识.
关 键 词：会计对象；再认识
会计对象是指会计反映和监督的内容.自从会计发展为财务会计与管理会计两门相对独立的学科之后,人们就认识到财务会计对象与管理会计对象是不同的,如葛家澍教授认为：“现代财务会计的对象,确切的提法是企业的价值增值运动,等未来的流动即我们说的预期的价值增值运动,在实际上构成了管理会计的对象”.本文就对财务会计对象新的认识及其对会计理论的影响阐述自己的观点.
一、财务会计对象代表性观点简述
财务会计也称对外报告会计,其主要目标是向投资者和债权人提供决策信息.我国会计学者从各自对会计本质的认识出发,提出了不同的会计对象观点.其中,具有代表性的观点有①“资金运动论”,认为会计对象是再生产过程中的资金运动.②“价值运动论”,认为会计对象是随经济活动而产生的价值运动,其表现为资金运动或资本运动.③“财产论”,认为会计对象是再生产过程和处于其中的财产.④“经济活动论”,认为会计对象是再生产能够以货币表现的经济活动.⑤“经济效益论”,认为会计是对经济效益教学预测、决策、基色、分析和考核等.⑥“双重对象论”,即会计对象包括“反映和控制对象”和“会计处理对象”,前者是“客观存在的价值运动”,而后者是“客观存在的价值运动的信息”.
目前会计学界较为一致的意见是将财务会计对象定位于“资金运动论”,财务会计系统就是对特定会计主体在一定会计期间的资金及其运动过程进行确认、计量、记录和报告.这种理论符合人们直观的感受,也与我国市场经济尚不发达、企业经济活动简单的会计环境相对应.但随着市场经济建设的不断深入,企业经济活动日趋复杂,“资金运动论”既不能说明某些会计实务,也限制了会计理论的发展,必须有所突破.
二、“资金运动论”的局限性
我国对会计对象的认识受到具体经济环境的影响和制约.在计划经济时代,企业没有自主权,国家将资金拨付给企业,企业按照国家计划进行生产经营,产品由国家收购,整个生产经营过程表现为国家提供资金（资本）的运动过程并在生产的不同阶段表现为不同的状态,因此将会计对象定义为资金运动恰当无比.在改革开放初期,企业获得了一定的经营自主权,但这时企业经济活动仍然比较简单,会计核算的主要内容仍然表现为企业经营活动中资金运动.但随着市场经济体制的建立和不断深入,企业经济活动日趋复杂,会计准则与国际会计准则实现协同,会计核算的内容得到大大拓展和丰富,“资金运动论”越来越经不起会计实践的检验.其不足主要表现为以下几个方面：
1.“资金运动论”不能反映会计核算的全部内容.按照一般理解“资金”往往是指流动性的资产,特别是.在企业生产经营活动中转化为不同的形态成为会计对象.但当前出现了许多交易方式的创新,如对金融衍生工具的利用,经常使用期权、套戥对冲的交易方式.交易合约规定在某种情况下缔约方的权利和责任,交易结果的影响可能是巨大的,因此会计将其纳入核算内容,但在执行过程中不一定有等值的资金流动.
2.“资金运动论”与会计属性的拓展相冲突.按照“资金运动论”,企事业单位资金运动全过程表现为资金的投入、运用以及资金分配和退出,财务报表是对会计期末资金在生产经营各阶段不同存在形态的反映.因此企业的投入（如存货中原料、固定资产、长期投资）必然以初始投入资金数来表示,产出（如存货中的产成品）应以初始投入资金数加在生产各阶段资金投入之和.因此,资金运动论是与历史成本计量属性相适应的.而当前会计计量属性是包括历史成本在内的多种计量属性的复合,非历史成本计量属性包括重置成本、可变现净值、现值、公允价值,这几种计量属性都是在没有实际资金交易活动情况下力图揭示资产或负债的市场价值,并在会计计量得到了广泛的运用.因此,资金运动论同非历史成本计量属性之间存在者冲突.
3.“资金运动论”不能引导出会计要素定义.会计要素是对会计对象构成内容科学分类的结果,是会计对象的明确化和具体化.从资金运动论出发,目前公认会计六要素都应该是资金运动的结果,其中资产是对资金占用情况的描述,负债和所有者权益反映资金来源.而根据财政部2006年颁布的新的《企业会计准则》,资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有和控制的、预期会给企业带来经济利益的资源；负债是企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务；所有者权益是企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益.以上三个权威定义同资金运动没有必然的联系,从资金运动论出发不能导出资产、负债的概念和特点.
三、经过发展的“价值运动论“更接近会计对象的本质
早在上个世纪八十年代,就有学者针对“资金运动论”的不足,提出了若干新观点,其中以“经济活动论”和“价值活动论”影响较大.“经济活动论”更适于成为管理会计对象,因为企事业单位内部经济活动是管理会计的控制对象.80年代初期,“价值运动论”的代表人物是吴水澎教授与葛家澍教授.1981年吴水澎教授提出,会计对象是“经济活动过程中能够用价值量来表示的方面”.但当时人们从政治经济学关于价值的概念出发,认为价值是社会必要劳动量,从而混淆了政治经济学的研究对象和会计对象.
随着经济学、财务学等学科的发展,人们逐渐认识到企业的价值在于其财务价值,即获取未来流量的能力,在金额上等于未来流量的折现值.笔者认为,“价值运动论”更符合当前我们对会计对象的认识,这个“价值”指的是企业的财务价值.会计对象是企业当期的价值（未来流量在当期的折现值）及其变化.从企业财务价值的角度来认识会计对象主要基于以下几点理由：
1.价值运动论更反映企业经营活动的本质.当今国内外企业界、理论界已形成共识,企业生存与发展的决定因素不在于资产规模大小、利润总额高低,而在于持续获得流的能力.投资者和债权人更关心企业价值,尽管企业价值在股票市场上表现为股价,但其本质上却取决于企业未来流量.投资者和债权人更希望了解影响企业价值的信息,将会计对象定位于企业价值更有利于贯彻决策有用观.
2.价值运动论反映了实务中会计核算的全部内容.企业生产经营活动无不影响企业未来流量,因此必然伴随价值运动.即使在没有资金运动的交易领域,如衍生金融工具,也由于对企业价值产生影响而纳入会计核算范围之内.
3.价值运动论支持非历史成本计量属性的运用,同会计计量发展方向相一致.价值包括过去价值（历史成本）、现实价值（重置成本、可变现净值）、未来价值（现值、公允价值）,由于投资者和债权人面向未来进行决策,因此价值运动论支持以现实价值或未来价值作为企业价值的计量基础.
4.价值运动论能够更有力的说明会计要素概念,揭示会计等式的实质.价值运动论强调未来、强调预期,指出资产本质在于获得未来流的流入,即资产价值；负债的本质在于导致未来流的流出,即负债价值,这些同会计要素的权威定义是相一致的.而收入和费用则是特定会计主体在特定会计期间的价值变动.根据上述分析,现行会计等式“资产＝负债＋所有者权益”实质是指明了这样一种恒等关系“资产价值－负债价值＝企业价值＝所有者权益价值”,也就是说会计要素之间的恒等关系实际上是要素价值之间的恒等关系.
四、“价值运动论”的理论贡献及其不足
价值运动论使我们对会计对象的认识又深入了一步,具有一定的理论和实践意义：首先价值运动论将会计对象定位于企业价值及其变动,影响企业价值变动的经济业务都应当进入会计系统进行会计核算,从而极大拓展了会计核算的范围；其二价值运动论认为会计信息是对企业价值及其变动的反映,更加突出会计信息的相关性,因此非历史成本计量属性将成为计量基础,从而将对现行以历史成本为主的计量体系产生强大冲击；第三,价值运动论使我们进一步认识到会计要素的本质特征和会计等式的真实含义,将推动会计理论的发展.
价值运动论尽管符合目前我们对会计对象的认识,但它决不是对会计对象本质特征的反映.它同资金运动论一样也存在这不足：首先价值运动论定义会计对象范围过宽,因为影响企业价值变动的因素太多,会计不可能对所有这些影响因素进行确认和计量；其次从价值运动论出发,我们仍然很难推导出会计要素的概念,而且恰恰相反,我们都是从会计要素的发展来认识会计对象的,这说明我们对于会计对象的认识仍有待于深化.
五、结束语
纵观会计对象理论的发展,会计实践是推动我们不断深化对会计对象认识的原动力.以2006年新准则颁布为始,我国会计理论和实践又进入了新的历史阶段.笔者相信在新的会计实践的不断推动下,我们对会计对象的认识必然达到一个新的深度.