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中图分类号:F230文献标识:A文章编号:1009-4202(2010)06-138-01
摘 要本文以非营利组织会计的理论问题作为研究对象,重点研究非营利组织会计的会计要素及其确认基础,对我国非营利组织会计的发展做出了贡献.
关 键 词非营利组织非营利组织会计会计理论
根据FASB第5号概念公告的定义,“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程.确认包括用文字和数字来描述一个项目,其数额包括于财务报表的合计数之内.”其实这只是指一个项目的初始确认,另外确认的内容还应包括该项目随后发生变动的后续确认以及该项目消失或终止时的确认.会计要素的确认,主要解决的是确认标准和确认基础的问题.对于非营利组织会计要素的确认原则,本文也从总体上对确认的基本标准和确认基础加以阐述.
一、非营利组织会计要素确认――权责发生制
对非营利组织会计要素确认标准的探讨,实际上只是回答了应否确认的问题,同时,还有一个何时确认的问题,确认基础正是解决这一问题的规则.会计确认基础又称会计记账基础、会计核算基础.权责发生制,也称为应计制,是指以应收应付作为确认本期收入和费用标准的原则.据此,凡是本期发生的收入或应由本期收入补偿的费用,不论其款项是否实际收到或支付,均作为本期收入或费用处理,反之,凡不应归属本期的收入或费用,即使其款项已在本期内收到或支付,也不作为本期的收入或费用处理.例如:已经提供服务而服务费尚未收到的经济业务,因为提供服务的过程已经完成并且获得了收取报酬的权利,就应该作为本期的收入入账,已经收到款项但尚未提供服务的经济业务,因为提供服务的过程尚未发生,取得的款项应该是预收项目,是非营利组织的一项负债,因此尚不能确认收入,只有当提供服务的业务活动发生了,才能真正确认收入.权责发生制基础计量的是在会计分期的前提下,各个期间收入与费用配比的财务成果,这种确认基础便于评价主体财务状况及其变动情况和是否经济有效运行等方面的财务信息,能够综合、完整地反映会计主体的运营(经营)业绩和受托责任.与权责发生制相对的是收付实现制,也称制,是以是否收到或付出,作为收入和费用是否发生的根据.据此,凡本期内收到或支付的款项,无论是否归属本期,都作为本期的收入或费用,凡本期内未曾收款的收入和未曾付款的费用,即使归属本期,也不作为本期的收入和费用.这种确认方法操作比较简便,会计工作者判断起来相对容易,但是却难以客观反映会计主体的真实情况,所以逐渐被淘汰.
二、修正的权责发生制
修正的权责发生制是权责发生制和收付实现制两者间的过渡形态.在从收付实现制向权责发生制转换的过程中,为了便于操作,给会计主体留有过渡的空间,许多国家和组织采用了或正在采用修正的收付实现制和修正的权责发生制.其中,修正的收付实现制是以收付实现制为基础,个别业务或事项采用权责发生制,修正的权责发生制则相反,以权责发生制为基础,个别业务或事项采用收付实现制.美国非营利组织会计确认基础的特征,首先体现在捐赠收入的确认上.在116号准则出台之前,非营利组织使用的是基金会计,过去收到捐赠承诺的非营利组织,只有在真正收到捐赠资产的时候才能确认为捐赠收入,这实际上是收付实现制的会计,现在116号准则规定在收到捐赠承诺时就可以确认捐赠收入,即使承诺的兑现可能还需要一些时间,如果捐赠者提供了有条件的捐赠,非营利组织应在有关条件满足时,再确认捐赠收入,在此之前,可以在财务报表附注中披露有条件捐赠的情况:这表明非营利组织会计的确认基础转向了权责发生制.116号准则还明确规定,美国的非营利组织,必须遵守此准则.其实,美国并未要求非营利组织日常核算必须采用权责发生制.非营利组织可以根据自己的实际情况按照收付实现制进行账簿记录,只要在对外编报财务报告时调整为权责发生制即可.新西兰通过立法推动收付实现制向权责发生制的转换,改革比较激进彻底.新西兰的整个非营利组织会计体系,包括预算会计(亦称预算管理)和财务会计(亦称财务报告)都实现了这种转变.新西兰一个单位有两套系统,一套是预算会计,一套是财务会计,政府以法律规定两套会计都采用权责发生制,以达到两套系统信息的直接沟通.法国则不同,它虽然也有两套会计系统,但实行的是二元化的系统:预算会计实行收付实现制,财务会计实行权责发生制.
目前我国非营利组织的业务活动与管理体制已逐步走向市场,其资金运作越来越向企业靠拢,筹集资金的方式和渠道日益增加,资金支出的方式有所变化,业务收人与费用的配比性、资产和负债信息的客观性、事业结余的真实性越来越受到会计信息使用者的重视.因此,本文认为,结合我国的国情,非营利组织会计的确认基础应当采用修正的权责发生制,即原则上采用权责发生制,只是对某些特定业务,如政府拨款、捐赠承诺、募捐收入和奖励支出等,根据具体情况,分类别采用收付实现制.只有这样,才能完整地反映非营利组织的各项收人与支出,合理地确认资产与负债,及时掌握资金运营与未来流动的信息,客观、公正地评价非营利组织对政府及其他投资者的受托责任或应尽义务.而且非营利组织主要以精神产品和各种服务的形式向社会公众提供服务,不以营利为目的,以权责发生制作为会计要素的确认标准就可以按照提供的某种精神产品或某项服务为对象计算成本,进行成本核算,按照权责发生制原则,非营利组织业务活动中使用的固定资产应当计提折旧,除非该固定资产属于非消耗性固定资产,如土地.