独立性――注册会计师的灵魂

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一、为什么说独立性是注册会计师的灵魂

1、从注册会计师业的发展看,独立性是注册会计师发展壮大的内在推动力.注册会计师是市场经济发展到一定阶段的产物.随着商品经营规模的扩大,生产社会化程度不断提高,合伙制企业尤其是股份有限公司的兴起,促使企业所有权和经营权进一步的分离.一方面,企业所有者需要监督经营者、了解经营状况,以便做出是否继续保持资产的决定.另一方面,经营者则有如实反映公司财务状况和经营成果的责任和义务,反映的载体即公司的财务报告.由于所有者和经营者信息不对称,如果会计信息扭曲,必然诱使所有者错误决策,从而造成巨大损失.这时,客观上需要一个独立的第三人对公司会计报表的真实、合法作出鉴定.所有者通过聘请处于独立立场,具有专业知识能力的注册会计师对企业会计信息的真实性、合法性、公正性进行鉴证,可全面掌握经营者能力、业绩及公司发展前景.而经营者也需要通过注册会计师的工作来将企业的经营业绩、自己的努力程度展现在所有者及与企业利益相关者面前.注册会计师出具的审计意见,是其他企业选择交易伙伴、债权人信贷投放、潜在的投资者进行投资决策,税务部门征缴税款、法院进行经济判决以及政府宏观决策的重要依据.这就要求注册会计师必须切实保持超然独立,天平偏向任何一方,都可能使其他方利益受损,注册会计师一旦丧失独立性,不但破坏了与所有者的委托代理关系,而且会扰乱经济秩序,造成社会诚信缺失,甚至引发社会动荡.可以说,独立性是注册会计师行业产生、发展、壮大的内在推动力,是灵魂.对注册会计师丧失独立性的惩罚各国都十分严厉.由于帮助安然做假并销毁审计资料,具有89年历史的安达信灰飞烟灭.

2、从注册会计师审计的目的看,独立性是其生存的必要条件.注册会计师的主要职责是经济鉴证,其审计目的是根据独立审计准则的要求,对委托单位会计报表的合法性、公允性、会计处理方法的一致性发表审计意见,以合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可信赖程度.这就决定了注册会计师必须保持形式上和实质上的独立性.所谓实质上的独立,是指注册会计师与被审计单位毫无瓜葛,不卷入各方的利害关系,也没有代替所有者行使监督、奖惩权力,只是据实而言,提出公正,作出自己的职业判断,从侧面维护委托代理关系.例如,注册会计师对在审计过程中发现的需要调整的审计差异,应提请被审计人加以调整.如果被审计人拒不接受建议,注册会计师无权强制其调整,而是根据应调整事项的类型和重要程度,确定是否以及如何在审计报告中反映.这种实质上的独立还体现在注册会计师除了按工作量收取审计费用外,与委托方、被审计单位不存在任何经济利害关系.而形式上的独立,要求注册会计师时刻在社会中展示和树立自己独立的形象,例如不得也不应表现出与任何一方过分亲密的关系.为保证独立性,我国《注册会计师法》、《独立审计准则》、《注册会计师职业道德准则》等对注册会计师的执业规范、行为规范、道德规范及法律责任都作出了详尽的规定.可以说,注册会计师从接受审计委托到审计终结,独立性贯穿始终.任何有损独立性的行为都会对审计结果带来严重的负面影响.

二、对如何保持注册会计师独立性的四点看法

1、完善公司治理结构,规范制度基础.注册会计师产生的前提条件是财产所有权和经营权的分离.而我国目前国有经济在整个社会经济成分中占主导地位,国家是国有资产的所有者,国有企业依法经营管理国有财产.但国家和企业之间没有真正理顺财产义务关系,存在公司治理结构失衡、人格化主体虚置、责权利不清等弊端,会计师事务所也不是以独立的中间人身份出现,三者之间形成了扭曲的委托――代理关系.由于最终委托人缺位,企业成了注册会计师的实际委托人,注册会计师的审计意见成为顺应经营者要求或应付政府有关部门的工具.如果注册会计师坚持独立性,就有可能丢掉饭碗.如近几年,随着非标准审计意见(即带说明段的无保留意见)出具比例的上升,上市公司更换会计师事务所的比例也呈上升趋势.因此,必须进一步完善制度基础,要通过国有股减持和国有股流通,实现股权的多元化,解决国有股“一股独大”的问题；通过改革国有资产管理体制,使政府作为国有资产的所有者正确行使职能；按现代企业制度的框架完善公司治理结构,规范企业股东会,董事会、经理层的关系,让所有者、经营者各安其位,理顺委托代理关系,建立政府、企业、注册会计师之间的有效规则.

2、改革事务所组织形式.注册会计师向广大社会公众负责,这种责任仅靠责任心和职业道德的约束是远远不够的,必须通过制度加以规定.截止1999年,我国绝大多数事务所改制成为有限责任公司形式,而合伙制的事务所不足10％.这种形式过份强调了行业自身的功利性而忽视了社会责任.一旦承担民事责任,事务所民事赔偿能力很难到位.如“陕西精密”、“达尔曼”等大案,虽然有关责任人受到了严厉惩处,但广大投资者的财产损失却得不到赔偿.因此,加快有限责任事务所向合伙制改变是行业发展的必然趋势.首先要出台相关政策法规.目前,合伙制的政策还都是粗线条的,即使对已有的合伙制事务所虽然规定了合伙人要承担无限连带责任,但由于缺乏个人财产申报制度和社会信用监控体系,这种无限责任实际上落空.因此要通过政策法规及个人、社会信用体系的建立来将合伙人的有限责任落到实处.其次,转变事务所内部管理机制.事务所组织形式的改变必须完善内部管理机制,要吸取、借鉴国际同行合伙制的有益经验,按照合伙制的精髓,使会计师事务所趋于完善.特别要注重合伙人的选拔机制,让能者在其位.再次,要推行注册会计师职业责任保险.合伙人的财力必竟是有限的,要扩大其风险防范能力,应该辅之以责任保险制度.随着我国市场经济的发展和法制化建设的加强,注册会计师行业已开始进入法律诉讼高发期.一些事务所因索赔案件缠身而不得不破产关门.推行职业责任保险,不仅保护了各方利益,也提高了事务所自身的持续经营能力和社会公信力.最后,要提高会计师事务所的准入门槛,改变目前“小而散”的格局.对事务所年收入、从业人员资格、数量、业务范围等指标明确规定、从严控制,并通过整合现有的4000多家事务所,促进事务所提高执业质量,增强抵御风险的能力.

3、实行咨询与审计分业经营.随着经济的发展,注册会计师行业也不断发展,其业务范围也由会计报表审计扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域.世界上许多的会计公司(包括我国的一些大会计师事务所)都实行审计咨询混业经营.这也不可避免地影响到注册会计师的独立性.如从表面上看,安达信的毁灭是由于销毁、修改和安然审计有关的文件而妨碍司法公正,实际上一个重要原因是安达信在其信誉和利益的博弈中更多地偏向了利益一方.据报道,安达信从安然身上赚取的咨询费远比审计费要多.作为一家既从事财务审计又从事咨询业务的会计事务所,在赚了审计费后,再赚咨询费,又不影响审计精力的独立性太勉为其难.目前,安永、普华等会计公司都实行了分业经营.对我国注会而言,在各所的管理咨询业务尚未做大之前,借鉴美国做法,实行业务分拆,有助于促进各会计师事务所把精力集中在核心业务――鉴证和税务业务服务、企业财务审计、法律业务上,切实保证注册会计师的独立、客观、公正.

4、建立健全政府监督与行业自律相结合的监管模式.从国内外情况看,注会行业一直是一个高度自律的行业.国际“五大”会计公司的丑闻及国内一系列案件对注会行业的民间自律为主的监管模式提出了挑战.作为行业权益的维护者和代言人,注册会计师协会还能够扮演好监管者的角色吗能够在裁判员和运动员两个角色间取得平衡吗而同业互查的可信度令人怀疑.在安达信出事前不久,德勤对其进行了同业检查并出具了“肯定”(无保留)意见的审计报告,这份报告在“安然事件”爆发后成为人们谈论的笑料.我国注会事业发展时间较短,整体执业水准和职业道德水平还有待提高,注册会计师协会职能尚不到位,完全自律既难实现又与发展趋势相悖.而如果将监管的权力全部移交给政府,政府无力也不可能对全国几千家事务所的审计质量及其纷繁复杂的市场交易行为进行监督,况且这还有寻租和腐败的危险.因此,现阶段监督模式应以政府监督为主.政府监督和行业自律相结合,政府主要抓对企业集团、国家大中型骨干企业、上市公司、金融机构等重要企业审计的事务所的质量抽查,按法律法规对违法者予以严惩.协会则以经常性的业务检查为主,通过对典型案件的剖析促使广大注册会计师树立质量意识、风险意识,明确自身法律责任,努力提高执业质量.

（作者单位：陕西国际信托投资有限公司）