我国企业在应用环境管理会计方面的

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内容摘 要:本文首先介绍了环境管理会计的定义,环境管理会计建立的四个理论基础,以及它的两个重要要素,环境成本和环境收益的核算问题,简述了环境管理会计在国内企业的应用现状,最后在法规制定、转变观念和理论研究三个方面阐述了促进环境管理会计在我国企业应用的途径.


关 键 词:环境管理会计,环境成本,环境收益,理论基础

中图分类号:F23

文献标识码:A

一、环境管理会计概述

(一)环境管理会计的定义

国际会计师联合会对环境管理会计所做的定义如下:“环境管理会计通过开发和实施适当的、与环境相关的会计系统和实务,对环境和经济业绩实施的管理.虽然有些公司可能还包括报告和审计,但是,典型的环境管理会计包括生命周期成本计算、完全成本会计、收益评估和环境管理的战略计划.”

2001年,联合国可持续发展委员会对环境管理会计提出了不同的解释.其定义是:“环境管理会计信息主要是为组织内部核算和决策服务的,其为内部决策服务的程序既包括材料和能源消耗、流程及最终处置的实物程序,也包括与潜在环境影响活动相关的成本、节约和收益的货币计量程序.”

可见,不同组织对EMA的定义有所不同.联合国的一份研究报告中指出,实施EMA“只是实施一种更好、更全面的管理会计.戴上环境的‘帽子’,便能睁开眼睛看到隐藏的成本.”可谓既通俗易懂,又鞭辟人理.

综上所述,结合我国普遍认可的对管理会计的定义,笔者认为,EMA是为了同时提高企业或其他组织的环境业绩和财务业绩,为其内部与环境相关的管理提供财务信息和非财务信息的决策信息系统.

(二)环境管理会计的理论基础

1.可持续发展理论

它强调人类应当通过发展与自然相和谐的方式追求健康而富有生产成果的生活,而不是破坏和污染生态环境来追求发展.可持续发展从为人类长远利益角度赋予了环境管理会计迫切发展的理论基础.

2.经济的外部性理论

外部不经济内部化的主要办法,就是对企业的排污进行收费甚至罚款,这已经被许多国家的政府所采纳并得到实施.外部性理论要求国家制定相应法规规范企业行为,使其承担社会成本,督促其实行环境管理会计.

3.环境资源价值理论

作为国民财富的一部分,环境资源必然有其价值.此理论要求企业重视周围环境的改善,将环境资源作为企业的一项资本对待.从而迫切要求环境管理会计对其价值进行核算.

二、环境管理会计的核算

(一)环境成本的计算

1.环境成本的定义

联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出:“环境成本是指,本着对环境负责的原则,为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本,以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本.”这一定义,以明确企业的环保责任为中心,将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象,提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求.该定义是目前关于环境成本比较权威的观点,本人建议采用此观点.

2.环境成本的分类

关于环境成本的分类,美国的环境保护署,加拿大特许会计师协会,日本环境省等众多机构都从不同的视角进行了不同的研究,我国的王立彦教授也曾提出过具有一定代表性的看法.本文更倾向于核算方面的不同而进行的分类,因为与财务联系密切、直观、可操作性强,便于企业核算.从归集方式和计量范围的不同来看,对环境成本又可以分为两大类:

(1)内部成本.

在企业生产活动过程中,部分环境成本被归集为期间费用核算,如企业的排污费以及一些违反环境法规的罚没支出等,但是按照环境管理会计的观点,它们应该属于产品成本的一部分,与传统的产品成本共同构成产品的内部成本,支出的流转也应与实物流转一致.传统的归集方法实际上歪曲了产品的实际生产成本,并影响了企业定价、投资决策.

(2)外部成本.

指本应该考虑而未考虑纳入产品生产成本中去的那一部分环境支出,通常包括企业的现行生产对现在和未来的环境影响、企业生产的最终产成品因环保效能未达标而产生的潜在威胁.尽管企业也承担着部分这种费用,如:环境监测和检验成本,但这些支出现在大部分由整个社会所承担.又因为这部分环境支出是产品生产导致的必然结果.理应作为环境成本纳人产品成本核算,即通常所说的“外部成本内部化”.

3.环境成本核算的缺陷

随着环境问题的日益严重和环保法律法规措施的加强,企业越来越难忽视其生产经营所造成的环境污染及破坏,同时,随着法律的完善,越来越多的“外部成本”将不断转化为“内部成本”,由单个企业来承担.所以,现行成本制度或计算方法越来越暴露出其缺陷,其核心就是对企业所消耗的成本归集不完整和成本项目划分不明确.具体表现在:

(1)现行成本归集不完整,忽视了企业经济活动所产生的环境污染及破坏的“外部成本”,没有对企业环境污染及环境破坏所带来的“外部不经济成本”进行合理估计确认和计量,导致企业成本的虚减和经济利益的虚增,一方面影响企业对“外部不经济性成本”的管理,另一方面影响企业对“绿色竞争力”的重视和规划,这一点在我国企业近期所遭受的“绿色壁垒”损失上就有所体现,

(2)产品成本项目划分不明确,目前企业因环境污染和环境破坏以及环境保护等活动而发生的环境治理、预防以及罚款等绿色成本支出越来越大,但在现行的成本计算制度下,企业对发生的该类绿色成本并没有引起足够重视,其所有成本支出都掩盖在企业制造成本、期间费用、营业外支出等现行成本费用项目中.

(二)环境收益的探讨

1.环境收益的定义

在环境管理会计中,环境收益是指在一定时期内企业进行环境保护和环境治理所形成的经济利益的流入,是采取环境保护措施所得到的经济利益减去环境费用后的结果.

2.环境收益的核算

对于环境收益的核算研究,国内外可供参考的文献较少,本论文拟从管理会计的侧重角度研究环境管理会计的相关问题,并延续着管理会计以“成本”为主线的基本思路,因此,关于环境收益的核算方法不做深入的研究.

三、国内企业的应用现状

在我国,无论是当前的环境管理会计制度,还是企业自愿实施的环境管理体系,都不能离开环境管理会计的信息支持,主要表现为:

1.对于建设项目,必须执行环境影响评价制度和“三同时”制度.在编制经济可行性报告时,需要同时对环境损益进行定性和定量的反映,从而把环境因素纳入投资决策分析中,这需要使用环境管理会计信息.

2.在ISO14001环境管理体系的实施过程中,企业要制定环境目标,展开初始环境评审,以辨别环境因素,在此过程中要对企业的活动和过程进行寿命周期分析,考虑过去、现在和将来可能造成的环境影响.接着要对环境因素进行评价,以便确保重要的环境因素.

四、促进环境管理会计在我国企业应用的途径

(一)加快相关法规制定和完善

政府部门要努力创造有利于环境管理会计实施的法律环境.由于环境问题的负外部性,受经济利益的驱动,大部分企业不会主动牺牲自身经济利益去实现全社会的可持续发展.企业在对外报告的压力下,才会研究环境因素,进而降低其经营对环境的影响.因此,必须研究制定高质量的环境会计报告、环境审计等方面的相关准则,不断地完善相关的会计法规和环境标准,确保环境会计准则的顺利实施.

(二)管理当局应转变观念

企业管理当局应该转变观念,要充分认识到在社会发展的今天,环境问题已成为一个经济问题,将企业对环境的影响纳入会计系统也是发展的一种必然.转变观念的一个有效方法是建立企业绿色文化,树立企业绿色管理理念,制定和实施绿色经营战略,采用绿色生产经营方式,实现绿色管理.微观企业的努力,也有利于促进我国绿色GDP提高.

(三)加强理论研究

目前,国内相对忽视对管理会计的具体实施研究,引起管理会计的实施过程缺少理论指导,其目标与对象不明,职能与原则不清.对环境管理会计具体实施的理论结构与应用方法进行积极探索是克服这一不足的契机.我们应加强环境管理会计的国际交流,积极借鉴国外先进的研究成果.同时充分结合我国国情,不断加强环境会计理论和方法的研究以指导我国环境会计实践.

中国目前严峻的环境形势要求我们必须全面保护环境,但是.在实际经济生活中,各个行业、各个企业的实际情况不同,我们不能要求每个行业、每个企业的环境管理会计都处于同一水平上,因此,进行试点研究更符合我国国情,即选择一些有代表性的环境敏感行业,如石油、电力、化工等,通过案例研究,提出可供同行业企业选择的应用方法.在选择了行业之后,选择某些对整个国民经济影响较大的企业,或当前社会各界较为关注的企业,如在某些上市公司开展环境管理会计的试点研究,加强他们的环境管理会计工作,并起到带头作用,从易到难,从点到面,将理论在实践中反复进行验证、完善,以便以后更进一步的推广实施.

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