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[摘 要]当前我国各类公司大量会计舞弊案的爆发使注册会计师审计面临着更为艰巨的挑战.尽管国内外对企业会计舞弊的手段及应采取的对策做了较为深入的研究,但如何结合我国实际情况,针对企业会计舞弊采取有效的审计策略,仍是摆在我国各界面前的紧迫任务.
[关 键 词]企业会计舞弊
改革开放以来,在我国社会主义市场经济体制的建设和逐步完善的过程中,注册会计师审计发挥了不可替代的作用.但是,近年来我国各类公司大量会计舞弊案的爆发使注册会计师审计面临着更为艰巨的挑战.尽管国内外对企业会计舞弊的手段及应采取的对策做了较为深入的研究,但如何结合我国实际情况,针对企业会计舞弊采取有效的审计策略,仍是摆在我国各界面前的紧迫任务.
一、舞弊与企业会计舞弊的定义
1.舞弊定义及舞弊定义的由来
“舞弊”的外延很广泛,从不同角度可以赋予其不同的定义.舞弊既可以包括法律舞弊、经济舞弊,也可以包括政治舞弊以及其他形式的舞弊.从民事角度来看,美国最高法院认为:“舞弊是一种民事侵权行为.”
2.企业会计舞弊的定义
近年来,我国上市公司层出不穷的财务案以及国外一个又一个企业集团的轰然倒塌,使社会公众对于“舞弊”一词印象深刻.企业会计舞弊成为学术界、法律界以及会计审计界所密切关注的焦点.各国也争相对企业会计舞弊进行了深入研究.
我国的《独立审计具体准则第8号――错误与舞弊》中这样定义:“舞弊是指会计报表中存在不实反映的故意行为.”舞弊主要包括:(1)伪造、编造记录或凭证,(2)侵占资产,(3)隐瞒或删除交易或事项,(4)记录虚假的交易或事项,(5)蓄意使用不当的会计政策.上述定义虽然表达不完全一致,但其基本含义是一致的.
二、企业会计舞弊的动因和手段
1.企业会计舞弊的动因
关于企业会计舞弊的动因,国内外都有较为深入的研究.其中最具权威的理论成果是由英国会计学家W•,SteveAlbrecht于1995年提出的舞弊三角理论.
2.企业会计舞弊动因的剖析
造成企业会计舞弊的动因有很多种,下面结合几个典型案例对其进行剖析.
我国《公司法》和《证券法》对于上市公司发行股票有着较为严格的要求.如:“发起人认购的股本数不少于公司拟发行股本总额的35%,在公司拟发行的股本总额中,发起人认购的部分不少于人民币3000万元(国家另有规定的除外),发行股票前一年末的净资产在资产总额中的比例不低于30%,无形资产在净资产中所占的比例不高于20%(国务院证券监督管理机构另有规定的除外)”等等.一些公司为达到发行股票,上市“圈钱”的目的,不惜粉饰报表,虚增资产.
上市公司为获得非正常利润,也会通过制造虚假会计信息在二级市场中操纵股价.我国企业会计舞弊层出不穷的另一原因是由于各方面的体制的不完善为舞弊制造了机会.缺乏有效的监督管理是创造舞弊机会的主要原因.地方政府不能发挥有效的监督作用,甚至帮助其,大大助长了其舞弊气焰,民间监督――注册会计师审计违反职业道德,出具虚假报告为会计舞弊打开了方便之门,而我国对于会计舞弊的惩罚力度不足,更使其有恃无恐.
3.企业会计舞弊的手段
企业为达到非法目的,会采取多种多样的舞弊手段,且舞弊手段越来越隐蔽化.下面结合案例,将我国企业会计舞弊的手段作以归纳.
(1)虚拟股东和出资.由于我国《公司法》和《证券法》对公司上市或发行股票在股东数和出资方面都有着较为严格的规定,一些公司为达到上市或发行股票的目的常虚构股东和出资.
(2)虚构交易.虚构交易是我国企业会计的主要手段之一.通过虚构交易达到虚增利润或虚减费用的目的.具体来讲,企业一般通过虚构购销合同,虚构出库单、入库单,虚构报关单、虚和增值税专用等票据达到虚构交易的目的.
(3)滥用会计处理方法.我国会计准则和其他相关法律法规尚不完善,对于实际工作中的一些会计处理需要会计人员应用职业判断来采取恰当的会计处理方法.而企业恰好是利用这一点来达到操纵利润的目的.
(4)隐瞒重大事项.企业的一些重大事项如诉讼、大额担保、变更经营方针等虽然是表外事项,但却对企业有着重大影响,很可能为企业带来重大损失.正因为如此,企业常常在提供会计信息时故意遗漏对企业不利的重大事项,以达到稳定外部投资者、债权人信心的目的.
三、注册会计师在进行对企业舞弊审计时应采取的方法、对策
1.当前注册会计师在进行对企业舞弊审计时采取的方法、对策
我国注册会计师的审计目标是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表意见,对企业会计舞弊的审计是包含在审计总目标当中的.因此,下面所述的注册会计师对企业舞弊所采取的审计方法也是基于常规审计基础上的.一般来讲,注册会计师所采取的审计方法包括检查、监盘、观察、查询及函证,计算和分析性复核六种.
2.对当前企业会计舞弊审计时所使用方法、对策的不足
(1)审计模式的选择定位不准.在注册会计师审计的发展过程中,审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计三个阶段.账项基础审计主要通过对账表上的数字进行详细的核实来判断是否存在舞弊行为和技术上的错误.随着企业业务量的增多,账项基础审计难以满足需要,进而审计人员开始依赖于企业的内部控制制度,通过发现内部控制系统中的薄弱环节,有针对性地扩大审计范围,这就是制度基础审计.
(2)轻视内部控制的评价.所谓内部控制,是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序.可见,企业内部控制是防止企业会计舞弊的第一道屏障,内部控制的有效与否直接决定着企业存在舞弊风险的大小.
(3)不能始终保持应有的职业谨慎性.纵观我国上市公司审计失败案,其审计失败的原因多种多样,唯一相同的是都没有始终保持职业谨慎性.一些注册会计师将注意力过多的集中于企业财务报表的公允性方面,却忽视了企业进行会计舞弊的可能,这也正是缺乏职业谨慎的表现之一.