提升职业判断能力应对所得税会计的挑战

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[摘 要]新所得税会计准则的实施给企业的会计人员带来了多方面的挑战,本文分析了新所得税会计准则对会计人员职业判断能力的挑战.在此基础上,提出培养会计人员素质、完善支撑环境、加强外部监督等应对挑战的措施.

[关 键 词]新所得税会计职业判断挑战

新《企业会计准则第18号――所得税》（以下简称新准则）准则的实施也给企业的会计人员带来了很多挑战.本文主要新准则给会计人员的职业判断带来的挑战,旨在抛砖引玉,激发会计人员研讨新准则的积极性、创造性,并以此来推进新所得税会计准则的推广和应用.

一、新准则对会计人员的职业判断能力提出了挑战

所谓职业判断能力是基于现有的环境,利用自己的专业知识和职业经验,对会计事项处理所采用的原则、方法、程序等进行的判断与选择.这种判断和选择不仅是对已发生会计事项所适用的核算方法、适用政策等的选择,也包括对未来会计事项计量金额的合理估计和判断.新准则中很多规定对会计人员的职业判断能力提出了挑战.

1.递延所得税资产的确认需要较高的职业判断能力

按照新准则的相关规定,对暂时性差异可分为两大类,即应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.对于可抵扣暂时性差异,实质是本期比企业预计的纳税多了,将来可少交税,会有经济利益流入企业,所以本期可确认为递延所得税资产.在实际工作中,见于会计核算的谨慎性原则,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产,应当以未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,该应纳税所得为未来期间企业生产经营活动实现的应纳税所得额,以及因应纳税暂时性差异在未期间转回相应增加的应纳税所得,并应提供相应的证据.根据此项规定可看出,确认递延所得税资产有三个条件：一是确认递延所得税资产的首要前提是当期有可抵扣的暂时性差异；二是本期确认的递延所得税资产的数量是以未来期间很可能取得的用来抵减可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限；三是当期已确认的递延所得税资产必须提供相应的证据.对于第一个和第三个条件较易判断,但对于第二条中的“未来期间很可能取得的应纳税所得额”却需要会计人员的职业判断.

例如：新准则规定,按照税法规定允许抵减以后年度利润的可弥补亏损,视同可抵扣暂时性差异.若某一上市公司2007年度亏损100万元,则按税法规定2007年的亏损可在不超过五年的时间内进行弥补.这也就是说明,2007年除了按税法规定当期不用缴纳所得税外,还可给以后年度的应纳税所得额带来抵减的好处,使未来的五年的所得税纳税义务得到抵减.但是站在会计处理的角度,2007年在确认递延所得税资产时其数量是多少呢?不同年份、不同盈利状况的企业,其金额应该不一样.

若公司2008年～2012年间,共预计取得的应税所得额大于或等于100万,则应确认的递延所得税资产就应该是100万×所得税税率；若预计取得的应税所得额小于100万,则确认的递延所得税资产应小于100万×所得税税率.

也就是说,会计人员只有对未来五年取得的用以抵减可抵扣暂时性差异的金额先进行职业判断,才能确认当期的递延所得税资产.

当企业有可抵扣暂时性差异时,其所得税会计处理为：

借:所得税费用

借:递延所得税资产

贷:应交税费――应交企业所得税

从以上会计分录可看出,当应交的企业所得税金额一定时,确认的递延所得税资产金额与所得税费用金额呈负相关关系.递延所得税资产确认不合理,就会引起当期所得税费用不合理,也就是当期账面净利润失真.因此会计人员的职业判断能力直接影响着一个企业的盈利状况及会计信息质量.

2.递延所得税资产的调整需要有较高的职业判断能力

新准则除了要求应对当期递延所得税资产进行合理确认之外,还对已确认的递延所得税资产的调整也提出了要求.一是为了体现谨慎性原则,新准则要求在每一个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核.如果有证据表明,未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,即预计未来所得税的利益不能实现的,应将不能实现的部分计提减值准备,减记递延所得税资产的账面价值,以反映当前有关递延所得税资产的可实现情况,同时确认为本期所得税费用.在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额又应当转回.二是资产负债表日如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产.

从这块规定可看出,新准则要求递延所得税资产账户余额真实反映其可实现情况,当可实现的金额低于其账面余额时,应计提该项资产的减值准备,即减记递延所得税资产.当可实额增加时,又应对以前未确认的递延所得税资产进行补充确认.而递延所得税资产的可实额是随着企业经营形势的改变而改变的,也就是说它是一个变量,而对这个变量的追踪估计、确认,它需要会计人员对未来事项具备高瞻远瞩的职业判断能力.不具备这个能力,就无法对递延所得税资产的账面余额做出适时调整,会计信息就会失真.

3.预期税率的确定需要职业判断能力

新准则规定,确认递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率.由于所得税税法中有优惠税率的规定,导致预期税率与许多不确定因素相关.不论是在现行所得税税法中,还是在即将实行的新所得税税法中,对于不同行业或一个企业不同类型、不同规模的收入有可能适用不同的所得税税率.例如,高新技术产业可适用优惠税率；另外对于小规模、微利企业也适用优惠税率等.作为会计人员,要对预期税率作出职业判断,必须对本企业未来的经营方向、经营类型、经营规模等先进行合理预测,这样才能确定与预期方式对应的税率,从而进一步确认当期的递延所得税资产和递延所得税负债.

二、多方努力提高会计职业判断能力

新准则对会计人员的职业判断能力提出了挑战,如何应对?笔者认为应从自身素质、支撑环境、外部监督等方面共同努力.

1.努力提高会计人员的自身素质

首先应树立职业判断的意识.职业判断意识是正确执行、提高职业判断能力的先决条件.传统的会计制度一般要求会计人员遵循核算的统一性,而新准则在会计政策、会计估计、会计计量等诸多方面都有选择空间,这就要求会计人员必须重新树立职业判断的意识.其次,加强依法纳税意识.会计人员应本着“依法纳税、合理筹划”的原则,对会计事项客观公正地进行判断,做到不弄虚作假,不枉法,不损害国家利益.最后,不断提高专业技能、积累执业经验.过硬的专业技能、执业经验是做好职业判断的基石.作为一名会计人员应树立终身学习的理念,应认真研究和学习国家经济政策、税收政策、会计理论和准则的发展变化,提高对企业发展和税收政策预测的准则性.同时,通过后续培训和定期轮岗来提高自身的专业技能和执业经验.

2.完善会计职业判断的支撑环境

职业判断的支撑环境是提升会计人员职业判断能力的重要影响因素,也是会计职业判断能力充分发挥的重要保证.因此,应该完善会计职业判断的支撑环境,以此保障会计职业判断的合理进行.

一是完善制度环境.我国目前的会计制度建设相对滞后,虽然新准则对会计人员的职业判断提出了要求,但会计人员该如何进行职业判断没有可供操作的具体规定,也没有相关的制度约束,这就在客观上造成了不重视培养职业判断能力、歪曲职业判断的现象.改变这一现象的根本着眼点应从制度建设入手,建立统一的职业判断规范、确立判断标准和方法.同时,提高国家税收政策的权威性和延续性,使会计人员能够在一个相对稳定的政策环境下工作.二是完善企业内部的信息传递环境.会计人员要进行职业判断必须有充分的信息和数据.例如,确认递延所得税资产时,要求会计人员对未来很可能产生的应纳税所得额进行职业判断.此时就需要有未来年度收入规模、利润规模等数据.而这些数据的收集来自于企业的不同部门,如生产部门、销售部门等.收集、分析数据是进行职业判断的前期工作,只有当企业有完善的信息传递系统,这样才能做出合理的职业判断.

3.加强外部监督体系的建设

由于会计人员与企业利益的趋同性,导致其职业判断工作难免存在偏颇.因此对于职业判断的有力监督,应主要依靠企业的外部力量.目前,我国会计师事务所的篷勃发展就为会计职业判断的评价和监督提供了契机.有监督才会有压力和动力,因此可借助中介机构――会计师事务所的力量,加强职业判断的外部监督.

总之,新所得税会计准则对会计人员的职业判断能力提出了挑战,要想顺利地实施和推广新所得税会计准则,必须做到两点：一是认清新准则带来的挑战,与时俱进,深入研讨新准则；二是面对挑战,通过多方努力不断提高会计人员的职业判断能力.