资产减值的比较

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[摘 要]本文把新会计准则的资产减值与旧准则和国际会计准则的资产减值进行了对比分析.着重指出新旧会计准则的资产减值在适用范围、迹象判断、计量原则的操作和公允价值的使用等方面的差异.

[关 键 词]资产减值新准则旧准则国际准则比较

2006年新的资产减值准则制定后,原来在投资准则、固定资产准则、无形资产准则中规定的资产减值都包括在《企业会计准则第8号――资产减值》中.资产减值会计准则主要规范了资产减值迹象的判断、资产可收回金额的计量、资产减值损失的确认与计量、资产组的认定及其减值的处理、商誉的减值测试与处理和有关资产减值的披露等内容.

一、新旧会计准则的资产减值比较

1.资产减值准则的适用范围得到扩大.1999年1月1日,我国股份有限公司开始对应收款项、短期投资、存货和长期投资4项资产计提减值准备.从2001年1月1日开始对应收款项、短期投资、存货、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款8项资产计提减值准备.这些措施规范了企业有关资产减值的会计核算,夯实了资产质量,提高了会计信息的有用性.但从整体上看,我国有关资产减值的会计核算规定散见于有关会计准则、会计制度,没有形成一个完整的体系,在某种程度上制约了资产减值的会计核算,导致会计信息失真.例如,无论是开始计提“4项资产减值准备”,还是后来计提“8项资产减值准备”,解决的都是单项资产减值损失的确认、计量问题,没有考虑到资产通常是组合在一起提供经济利益这一客观现实.尽管2001年《企业会计制度》提出的计提“8项”资产减值准备,树立了资产减值(可收回金额)的理念及其确认和计量原则,但在适用范围上有所局限,缺乏详尽的实务指导性规定内容.

2006年新准则规定,“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理,”例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等,在扩大资产减值使用范围的同时,明确生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等有相关准则进行特别规定的资产,从其规定.

2.新准则提出了“资产组”的概念.新准则规定,准则中的资产包括单项资产和资产组；某项资产产生的主要流入如果难以独立于其他资产或资产组的,不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额,而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额,然后据以确定资产的减值损失.同时,新准则引入了总部资产的概念.总部资产是企业集团和事业部的资产,难以脱离其他资产和资产组产生独立的流人,因此要计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额,然后与相应的资产账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失.

3.资产减值迹象判断更加明确.新准则比旧准则在资产减值迹象判断上的要求更加明确.一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”.二是明确“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”.如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.资产只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计其可收回金额.

4.可收回金额的计量原则操作性更强.新准则对公允价值、处置费用和预计未来流量现值(如预计未来流量、折现率)的计算等分别做了较为详细的操作指导规定.新准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间的较高者确定.

新准则对公允价值的使用做出了限制性规定.因为公允价值很大程度上是靠人为判断,中国目前还无法广泛使用公允价值,人为调整利润的行为屡屡出现,所以对公允价值采取限制使用的态度.只要有活跃市场,只要有公平价值,就可以使用公允价值.新准则强调一旦使用了公允价值,就停止历史成本价值的账务处理.同时,由于使用公允价值,因而所产生的资产减值准备,新准则规定一经确认,在以后会计期间就不得转回.另外,新准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额,以及资产预计未来流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南,便于实务操作.

5.新准则改用公允价值法取代原商誉直线法摊销.新准则规定,企业合并形成的商誉,每年至少进行一次减值测试,而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组台后才能据以确定是否应当确认减值损失.

二、新会计准则与国际会计准则的资产减值比较

新颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》与《国际会计准则第36号――资产减值》已经基本上实现了趋同.但由于我国的实际情况,还存在以下几个方面的差异:

1.在资产减值能否转回的问题上的差异.国际准则规定资产减值可以转回,而我国新准则明确规定了“已经计提的减值准备不允许转回”.这是因为我国企业利用减值转回人为调整利润现象频频发生.对2004年度减值损失转回金额最大的前20家上市公司年报的分析结果表明,通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损益,2家ST公司分别增加当年利润324孵万元和4500万元,占各自当年净利润的309％和581％,成功地摘除了ST,4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885万元、6373万元和5003万元,避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了公司的业绩.

2.某些专业术语定义的差异.新准则没有采用“产出单元”的定义,而是结合我国实际情况采用“资产组”和“资产组组合”的定义.在旧会计准则中,8项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提.但是在实务中,许多固定资产、无形资产等难以单独产生流量,因此,要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难.《国际会计准则第36号――资产减值》为此引入了“产出单元”的概念.考虑到这一概念在实务中较难理解,我国的资产减值准则引人了“资产组”的概念.