资产减值准则盈余管理影响

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摘 要：上市公司利用资产减值进行盈余管理的文献和各种研究不乏经典的理论分析和深奥的模型论证.本文从新资产减值准则对于上市公司盈余管理的利弊方面进行了阐述,并提出了限制盈余管理方面的建议.

关 键 词：资产减值盈余管理利弊建议

一、引言

资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值.这里的资产,除特别规定外,包括单项资产和资产组.资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其流入应当基本上独立于其他资产或者资产组的流入.国际会计准则委员会（IASC）1996年作出制定资产减值会计准则的决定,并于1998年正式发布了《国际会计准则第36号：资产减值》（IAS6）.IAS36适用范围很广,适用于各种有形资产、无形资产和金融资产,除存货、建造合同形成的资产、递延所得税资产、雇员福利形成的资产、IAS32范围内的金融资产.因为适用于这些资产的现行国际会计准则己经包含了其确认和计量的特定要求,IAS36也适用于根据国际会计准则的规定且按照重估金额记录的资产.IAS36指出,在每一个资产负债表日,企业应评估是否存在资产减值迹象.如果存在这种迹象,企业应估计资产的可收回金额.当一项资产的可收回金额低于其账面价值时,应对资产减值至可收回金额,并将减值损失计入当期损益.在会计上对资产的减值损失进行确认、计量、记录和报告,这就是资产减值会计.资产减值会计以决策有用论为指导,完全突破“历史成本原则”和“实现原则”,采用多重计量原则,是会计理论的一个重要突破.我国对资产减值的研究与运用可分为三个阶段：在《股份有限公司会计制度》中,自1998年要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”,即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备.对其他上市公司可按此规定执行,而对非上市公司仅要求计提坏账准备；1999年发布《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》,四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司；自2001年起在股份有限公司范围内执行《企业会计制度》,将“四项准备”扩大到“八项准备”,增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备,并规定：从2001年1月1日起,企业应当定期或者至少于每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则,合理预计可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提减值准备.

二、资产减值准则的研究现状

（一）资产减值可以转回影响Zucca和Campbell（1992）研究了1978年至1983年间的77个减值会计案例,发现绝大部分减值都可以归入“大清洗”,即大部分公司是在业绩低于正常水平时提取资产减值准备,其余案例归入“利润平滑”,暗示减值实质上是为了以后期间（转回）而进行的秘密储备.赵春光（2006）通过对2002年至2004年间（扣除金融业和缺失数据的公司）共3016家A股上市公司的资产减值与盈余管理之间的关系进行研究表明：减值前亏损的公司会以转回资产减值准备进行盈余管理来避免亏损；减值前亏损的并且无法以转回资产减值准备避免亏损的公司会以计提资产减值准备进行“大洗澡”,为下一年盈利做准备；减值前盈利的公司会以计提资产减值准备进行利润平滑化的盈余管理；减值前盈利的公司会以转回资产减值准备进行盈余管理来避免盈余下降.廖晓丽,张勤（2008）运用实证的方法研究亏损上市公司的资产减值与盈余管理之间的关系,发现亏损上市公司存在以转回和计提资产减值进行盈余管理的行为,一方面是为了避免亏损,另一方面是为了进行大洗澡（bigbath）.

（二）资产减值计提时间影响Eliott和Shaw（1988）以1982年至1985年间240家计提资产减值准备的公司为样本进行研究表明63％的减值发生在第四季度,这不是偶然现象,而是与年报审计相关.39％的公司在公布减值的当年发生了最高管理层变动,减值公司在资产回报率和净资产回报率方面显著低于行业中位数,其资产增长率和盈余对市价的比率也降低.因此,企业资产的价值毁损因素对资产减值比例的提高具有显著影响；当主要管理人员发生变更时,企业往往倾向于提取大量减值准备,以为将来业绩提升准备“秘密储备”.Strong和Meyer（1987）研究了在1981年至1985年间公告计提资产减值的120家样本公司.由于涉及到31个行业,所以比较每个样本与对照组的净资产回报率、市净率和每股流量等财务指标,随机抽取与各样本公司所处行业相同且在81－85年没有宣布资产减值的15家公司组成相应的对照组,结果表明样本公司出现在业绩最高和最低类的频数远低于预期值.此外,为研究减值公司的其他特征,对每个样本公司选择两家相同行业并具有相似规模的参照公司,发现决定公司计提资产减值的最重要因素为管理层变更,尤其当新管理层来自企业外部时.减值公司的每股流量和净资产收益率也低于参照公司.但是计提减值似乎发生在财务业绩正得到改进的期间,因为资产负债比率（虽然依然高于对照组）较以前年度有所降低.周忠惠、罗世全（2000）从理论角度论述减值准备的会计问题,探讨资产减值会计的理论起点、实质、确认与计量问题,并分析资产减值会计滞后的原因.资产减值确认的最佳标准是只要发生减值就予以确认,且为提高信息的决策有用性,应允许减值的恢复.同时,为减少可能的操纵现象,应该对其进行充分、公允的披露.

（三）资产减值应用的影响黄世忠（2002）通过研究美国在线华纳、世界通信公司及我国3个上市公司巨额冲销案例,依据信号发送理论得出结论：会计报表实质上体现高管人员估计、判断和会计政策选择的偏好.通过计提资产减值准备对资产负债表进行“清洗”和“消毒”以达到粉饰报表和利润的目的.巨额的坏账准备,意味着上市公司过去的收入确认不稳健甚至是虚假收入,也可能意味着内外勾结、逃废债务.高比例或全额计提固定资产和无形资产减值准备,可能意味着过去的这些资产交易只是掩盖虚假利润的幌子或者是为了减少未来期间的折旧和摊销的伎俩.陈珩（2003）就2001年新政策执行情况对资产减值从亏损动机、扭亏动机、临界动机、配股动机和利润平滑动机五个方面的经济动机来加以分析.通过对单个动机的研究表明具有亏损动机、扭亏动机、临界动机和配股动机的上市公司倾向于用减值政策来盈余管理,而具有利润平滑动机的上市公司所采用的减值政策对当年利润的影响并不显著.另外,作者还分析多个动机对上市公司资产减值政策执行情况的影响,回归分析表明亏损动机、扭亏动机和临界动机对资产减值比例的影响显著,而其他动机的影响并不显著.遗憾的是,作者并未对没通过检验的经济动机作进一步分析.陈珩考虑追溯调整对资产减值计提比例的影响,但未检验各种动机的强弱程度对资产减值政策的影响.事实上,动机有强弱之分,对于资产减值政策的执行行为确实会产生不同影响.所以,如果能对不显著的动机进行强弱细分后再进行回归分析,将得出更为精确的结果.蔡祥和张海燕（2004）通过对我国A股公司1999年执行资产减值准备计提政策过程中的选择性行为以及这种行为所产生的市场影响,研究资产减值准备的计提、追溯与市场效应.上市公司利用追溯调整尽量降低资产减值的不利影响,甚至以过度追溯的方式调高当期利润.资产减值程度、追溯比例、资产减值的类型及其背后所反映的经济动机的差异,显著影响投资者的评价行为.为了分析资产减值的具体原因,他们分别采用会计政策变化的累计影响数和追溯数作为解释变量.研究表明,新的会计制度的执行结果一定程度上反映改革的意图,但上市公司同时也充分利用会计政策变更的契机来实现其特定的经济目的.Francis等（1996）研究了许多公司特征,以确定是公司管理层操控利润,还是公司经济环境的改变决定公司的减值决策.作者假设商誉等更具操控性的减值与表示管理层动机的变量之间的关联性大于存货等操控性小的减值.表示管理层动机的变量通常有：减值前后的最高管理层的变化；减值前的资产回报率是否比前一年好（或差）；如果公司曾经进行过减值,则把公司前次计提减值的年数超过5年的数字作为变量.作者把1989年至1992年间的674次减值公布作为样本,在每一年,对减值公司都配比一组相同数量的随机选择的没有减值的公司.运用加权TOBIT模型（weightedtobitmodel）,研究发现注销规模与管理层的变动和公司的减值历史成正相关.最后文章得出与预期相一致的结论：动机变量在解释商誉减值和重组费用方面是显著的,在解释存货减值时并不显著.

（四）资产减值计提标准的影响Michols和Wilson认为,坏账准备是可操纵性应计项目的组成部分,坏账准备相对于应收账款的非常变化通常受到证券分析师的关注.他们运用特定应计模型（这是特定模型最早的运用）,以坏账准备这一特定的应计项目检验盈余管理.研究表明：当企业的利润非常大或非常小时,企业都会倾向于提取较高比例的坏账准备,企业管理人员有利用坏账准备政策进行利润平滑和大清理的盈余管理行为.但由于他们以三个坏账准备比例（应收账款/总资产和坏账费用/净收益）最大的行业（出版业,publishing；商业服务业,businessservices；易耗品批发,nondurablewholesalers）作为研究样本,其结论缺乏说服力.黄婷晖（2002）对“ST”、“PT”或停牌的上市公司在被“ST”、“PT”或停牌前一年或脱离T行列、摘牌前一年执行资产减值准备政策的情况进行实证分析,这些特殊公司在相关年度利用减值准备政策给予的自主权进行盈余管理,计提了比正常公司高比例的超常减值准备,使公司可以在下一年度转回大量的减值准备,从而提高利润,避免或推迟被“ST”、“PT”或停牌或尽早脱离T行列、摘牌.

三、资产减值准则对盈余管理的影响

（一）资产减值不可以转回的影响（1）资产减值准则颁布实施前,上市公司计提和冲回资产减值准备进行盈余管理从而操纵企业利润的手法分为两种.其一,在本年大额计提资产减值

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（二）资产减值计提时间的影响原准则只规定造成企业一年多次或只在年末确认一次资产减值,给企业进行利润操纵创造条件.新资产减值准则规定,企业应当在会计期末判断资产是否存在减值迹象.如资产减值准则对于流动资产计提减值准备做了严格限制,”企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备”,并从企业内外部给出明确判断金融资产发生减值的客观证据.根据这一要求,企业对外披露应该按照准则规定判断是否存在减值迹象,以便确定是否计提减值损失.这样可以有效遏制上市公司在年底一次计提减值损失的现象,有利于投资者根据季报、半年报判断上市公司的年度经营状况.

（三）批露要求缺陷的影响原准则缺少对资产减值损失计提的原因、原则、程序及方法的有效批露,使得外界投资者和审计人员对于企业资产减值的相关状况缺乏了解,新资产减值准则对这些方面做进一步规定,不仅扩大了披露空间,同时也减少了企业会计政策选择和会计估计的范围,有利于降低企业管理当局利用资产减值操纵利润粉饰财务报告的可能性和提高会计信息质量.

四、资产减值准则缺陷及完善建议

（一）计提标准和基数缺乏系统规定资产减值准则虽然明确指出企业应当在资产负债表日判断资产是否存在减值迹象”、“资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额”,并较为明确的规定减值迹象判断标准和可收回金额的计量方法,但减值计提标准和计提基数的规定仍然不够系统,例如“现行会计准则中资产的可收回金额按“资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之中较高者”确定,其中“资产的公允价值”、“处置费用”、“预计未来流量的现值”都需要会计人员的职业判断.可回收金额中预计未来流量现值的确定需要预计未来一定期间的流入量贴现率和流入量,更具不确定性,使计提缺乏衡量标准和制约手段,而固定资产可回收金额,存货可变现净值,长期投资可回收金额等在一定程度上也依赖会计人员的主观判断.企业可以根据自身具体情况来设定,为其盈余管理提供一定空间.

（二）资产计量模式缺乏统一标准现有规定对有关资产计量模式缺乏统一标准,计价方法和计量基础标准多,难以掌握,计价方法包括成本与市价孰低法、账面价值与可收回金额孰低法；计量基础包括有公允价值、未来流量的现值、销售净价、使用价值、市价等.企业的固定资产,无形资产因无法单独产生流,其可变现净值难以确认,所以现行的会计准则引入"资产组"和"总部资产"的概念,有利于会计人员计提减值准备,但在实务中,为了更有效的反应这类资产的使用价值,最有效的方式就是单项计提减值准备,所以引入资产组和总部资产的概念对于这类资产来说计提可操作性不强.

（三）资产减值计提弹性过大资产减值准则的制定并没有解决企业资产减值计提弹性过大的问题,计提比例仍然缺乏权衡制约的手段,对于外部的监管部门来说,应该加强企业的资产减值进行再确认的权威性.具体给出减值迹象的判断标准,但并不能包括所有的减值迹象且同时缺乏可操作性,导致上市公司可以根据实际需要来认定资产是否存在减值迹象,达到盈余管理的目的.

（四）计提范围差异形成利润操纵空间资产减值准则下减值准备的计提范围变的更大,适用于固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营的投资,以及除特别规定外的其他资产减值的处理,而存货、建造合同资产、生物资产和金融资产的减值,相关准则有特别规定的从其规定.但是资产减值准则只规范长期资产减值的会计处理问题,这部分减值准备不能转回,而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等的资产减值还是可以冲回的,所以,企业利用资产减值进行利润操纵的空间仍然存在.

（五）资产减值准则完善建议新的资产减值准则计提范围扩大、确认条件笼统,为会计人员职业判断留下充足空间,加上许多上市公司并没有正确运用会计政策赋予的会计选择权,加大其利用会计制度弹性的空间进行盈余管理的不适当行为,同时也为监管部门带来很大挑战.新准则的规定在某些细节之处仍然存在可操作性不强的特点,给企业进行盈余管理行为留下一定空间.会计准则制定部门应根据我国特有的市场环境特点,及时不断地修订和完善会计准则,同时谨慎赋予企业会计政策的选择权,减少不确定的语言和概念的使用,减少会计方法的可选择性,尽量使会计规范更具可操作性,减少人为主观因素的影响.