悄然崛起的会计斗牛士

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西班牙位于欧洲西南部伊比利亚半岛,西邻葡萄牙,东北与法国、安道尔接壤,北临比斯开湾,南隔直布罗陀海峡与非洲的摩洛哥相望,东面和东南面濒临地中海,西班牙是中等发达的资本主义工业国,国内生产总值居经济和发展组织第8位,世界第11位.西班牙也是个有悠久历史和灿烂文化的国家,自从罗马人统治时期开始就确立了天主教在国家的地位,至今仍有96%的居民信奉天主教.由于基督教与天主教的长期斗争以及“斗牛士”精神在西班牙人心中不可磨灭的烙印,赋予了这个民族勇敢、好斗、创新、颠覆、疯狂、、先锋等诸多特质混合的精神特征.纵览西班牙会计在二十世纪后半叶的飞速、全方位发展,深深体现了这种“斗牛士”的精神.二十世纪五十年代,西班牙著名会计作品仍然局限于使学生熟悉会计艺术和一些外国著作的教材.之前的出版物仍然着眼于过去,主要引用意大利和法国,最新的出版物逐渐增加源于英国（包括美国）作品的思想.一些西班牙学者（Bueno,1974；Montesinos［Julve］,1975,1978；Canibano,1975；201等）开始关注会计信息的客观性和会计信息使用者决策的需要,尤其在1966年由美国会计协会（AAA）发起的对ASOBAT学习的争议,这些方法论的关注,以及正式数学方法创作者对推导方法论的使用（见Calafell,1967a,GarciaGarcia,1972）引起了西班牙以演绎推理理论体系的发展和建立一般公认原则为基础的务实方法的充分发展.当商业经济在西班牙大学作为独立的学科涌现.“现代西班牙会计很容易以任何速度适应新趋势,并且比意大利发展更自由”（MontesinosJulve1998:362）.之后西班牙会计的发展突飞猛进,令世人瞩目.西班牙会计的发展与我国比较相似,都是起步较晚但发展较快,但不同的是西班牙会计学家更注意“引进”与“吸收”相结合,注意实际应用,而我国的会计发展学院气息较浓,更多的是教授的自娱自乐和脱离实际的红红火火,因此借鉴西班牙会计的发展,学习西班牙会计发展精神,对我国会计的长足发展有一定的借鉴意义.

一、西班牙会计研究综述

（一）基础理论研究包括：（1）一般理论研究.在二十世纪五十年代早期,Schmalenbach（1954）的一本迟来的翻译著作《会计的动力》出版.这为西班牙会计打开了新的趋势之门——一个来自“南欧”的更开放的思想,二十世纪七十年代中叶以后,会计理论界的领导团队改变研究景象.最重要的是,CanibanoCalvo（1974,1975）的著作引领一个迈向西班牙现代会计研究的真正革命.Canibano的研究兴趣非常广泛但只是基本的用清晰的正式的方式描述了会计的理论和方法.这个团队中的另一个领导人物是后来的GarciaGarcia（1974,1975）,分别以他对会计循环系统的分析（系统论）和对复式记账在现代会计中研究.在上述提到的出版物中,他的“系统论”中“巧妙的变量剖析”是西班牙作品中唯一一个受到特别重视的.后来由TuaPereda（1982,1983a,1983b,1991）出版的作品.这些学者后来提出了实证研究和功利主义决定理论,市场效率和会计信息内容、信息选择模型,和其他现代的概念.然而,这些论文侧重评论和讨论而不是应用或相关的实证研究扩展.后序著名的出版书籍是有AlviraMartin和GarciaLopez（1976）撰写的关于专家如何看待会计中“真实性”观念；AlvarezLopez和LopezCaso（1981）关于现代会计概念；或CrespoDominguez（1993）关于重新开发成本与收益配比的问题.也有实证的研究：例如,由GabasTrigo和ApellanizGomez（1994）的关于权责发生制和实收实付制的调研.ApellanizGomez和LabradorBarrafon（1995）关于对西班牙1990年会计图表对社会收益计算的影响的测量；以及一个由GinerInchausti（1995）所做的经常被提及的研究,名字为关于控制管理活动（解释了管理上选择特定信息的原因）的信息有用性的理论及实证研究（利用统计样本）.另外,GarciaBenau（1997）从国际视野的角度严密地检测了会计实践和理论的合度.最后,应该提及AECA（如1981-2004,1990,1990-2004）的系列关于财务标准和原则,以及管理会计的研究.（2）具体理论研究.CeaGarcia（1974,1980,1987,1990,1995,1997）的作品表明了一个向会计在社会现实所扮演角色的清晰导向,也出版了许多关于不同具体问题的书.诸如改变买方力量,社会平衡的保护膜,远期合约和金融衍生工具以及外汇等会计问题.然而,其拒绝接受会计中包含价值判断（包括准则建立）可能带来许多异议.为克服这些,一个将会计方法根据具体的和特定目的而联系起来的系统方法的建立是必要的（Mattessich1995:187-222）.从1977年以后规划会计（经济和商业部）促成了中肯的会计标准（具体见FernandezPena1984:195-6）.西班牙会计在社会会计（在个人福利方面）、通货膨胀会计、公司会计、政府会计管制、会计准则和欧共体会计趋同等方面以及会计图表、外汇会计、无形资产会计等方面均有大量的研究并出版了很多著作.自从90年代以来,研究团队以萨拉戈萨大学（尽管也包括其他大学的同仁）成为这个特殊地区的核心,在其他出版物中,下列著作应该很有趣：TorresPradas（1991）,VelaBargues（1991,1992,1994）,MontesinosJulve（1993,1994）,PinaMartinez（1993,1994）,PinaMart-

inez和TorresPradas（1995）和MontesinosJulve（1998）等.这些研究对会计改善公共管理和控制方面有很明显的影响,主要承诺通过开发现代管理方法对公共支出控制的提议,总之,呼吁将私有部门的会计程序应用于公共部门.（3）方法论研究.在介绍中提到从20世纪50年代以后,西班牙作家开始越来越对北美著作感兴趣.这表明了它在方法论上的学习,例如AlcocerChillon（1956）对投入产出模型应用于会计.Mattessich（1958）一篇西班牙翻译版的论文在1957年英国出版,和Mattessich（1973）,均是关于会计公理化和矩阵会计以及BallesteroPareja（1975）关于会计的新趋势.进一步的研究是由AldazIsanta（1971）和BuenoCampos（1974）关于经济信息理论；和由GarciaGarcia（1972,1983）提出的现代会计的两个趋势.其他方法论的研究主要集中在审计方面,例如,由BalagueDomenech（1986）和其他由RequenaRodriguez（1967,1972,1977）等第一次关注一般方法论问题.GarciaMartin（1978,1980）关于金融工具会计；CasanovaRamon（1983）研究以会计信息为基础的股票定价.FloresCaballero（1992）关于期刊会计报告和财务报告；以及BanegasOchovo（1997）关于资本成本确定的会计方法使用研究等更加具体的方法论领域.