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摘 要：会计舞弊是影响经济秩序的因素之一,不仅会给广大投资者和债权人造成损失,更为严重的是会使投资者和社会公众对整个资本市场和会计界失去信心,形成信任危机.因此,防治舞弊已成为各国所共同面临的问题.本文对国内外会计舞弊成因相关文献进行了总结归纳,以期为防治会计舞弊研究提供参考.
关 键 词：会计舞弊成因文献综述
一、引言
会计舞弊是行为人以获取不正当的利益为目的,有计划,有针对性和有目的地故意违背真实核算原则,违反国家法律法规、政策、制度和规章规范,导致会计信息失真的行为.自证券市场出现以来,会计舞弊行为便从来没有停止过.从最早英国的“南海公司”会计舞弊案以来,各国的会计舞弊现象不仅屡禁不止,反而呈现出越演越烈的趋势.会计舞弊不仅会造成投资者做出错误的判断和决策,而且会削弱了市场资源的配置功能并危害整个社会经济的健康发展.因此,如何提高解读、识别和反馈会计信息的能力,在一定程度上消除证券市场信息不对称的状况,从而降低虚假信息对利益相关者的危害,如何识别会计信息的真伪已成为摆在各国证券监管部门面前的一个难题.要想要采取有效的措施来解决会计舞弊问题,就必须先弄清楚发生会计舞弊行为的原因,才能做到“对症下药,药到病除对”.关于会计舞弊动因的剖析,国外已有冰山理论、舞弊三角理论、GONE理论、风险理论等丰富的研究成果.我国学者结合我国情况,对会计舞弊的成因问题展开了研究,也取得了一些成果.本文对其进行梳理分析.
二、国外文献综述
（一）国外经典理论回顾国外学者将舞弊动因理论应用于分析会计舞弊的动因,进而对甄别会计舞弊形成了有力的规范性的理论支持,并在此基础上形成了会计舞弊冰山理论（二因素论）、会计舞弊三角形理论（三因素论）、会计舞弊GONE理论（四因素论）和会计舞弊风险因子理论等四个代表性的理论观点.（1）会计舞弊冰山理论（二因素论）.冰山理论把舞弊比喻为海平面上的一座冰山,露在海平面上的只是冰山的一角,更庞大的危险部分隐藏在海平面.从结构和行为方面考察舞弊,海平面上的是结构部分,内容实际上是组织内部管理方面的问题,是客观存在且容易鉴别的,称为第一类因素；海平面下的是行为部分,内容包括行为人的态度、感情、价值观、满意度等,更主观化和个性化、且更容易被刻意掩饰起来的,称为第二类因素.冰山理论说明,一个公司是否可能发生会计舞弊,不仅取决于其内部控制制度的健全性和严密性,更重要的是取决于该公司是否存在财务压力,是否有潜在的败德可能性.该理论强调,在舞弊风险因素中,个性化的行为因素更为危险,必须多加注意.（2）会计舞弊三角形理论（三因素论）.最早研究舞弊因子学说的,是美国内部审计之父劳伦斯·索耶先生,他早在20世纪50年代就提出舞弊的产生必须有三个条件：异常需要、机会和合乎情理,为后来舞弊学理论的发展奠定了基础.美国注册舞弊审核师协会创始人Albrecht博士（1995）进一步发展了舞弊学理论,认为舞弊的产生由压力、机会和借口三要素共同作用.该理论认为,舞弊的三要素之间形成了互为依存的关系,缺少了任何一项要素都不可能真正形成舞弊.显然,防范和治理会计舞弊应该从压力、机会和借口三方面同时着手,不仅要通过制度建设消除会计舞弊的机会,还要设法消除会计舞弊的压力和借口来抑制舞弊.（3）会计舞弊GONE理论（四因素论）.“GONE”理论是由Bologua等人在1993年提出的.该理论认为,舞弊由G（Greed：贪婪）、O（Opportunity：机会）、N（Need：需要）、E（Exposure：暴露）四因子组成,它们相互作用,密不可分,并共同决定舞弊风险程度.GONE理论实质上表达了会计舞弊产生的四个条件,其中“贪婪”和“需要”与行为人个体有关,“机会”和“暴露”则更多与组织环境有关,这一点与二因素论有相通之处.与三因素论比较,四因素论把舞弊的动机解释为需要,把其道德价值取向解释为贪婪,并且增加了一个“暴露”因素,认为舞弊行为被发现和揭露的可能性大小以及被发现和揭露后的惩罚强弱将会影响舞弊者是否实施舞弊行为.（4）会计舞弊风险因子理论.该理论是Bologua等人在GONE理论基础上发展形成的迄今为止最完善的舞弊动因理论,它把舞弊风险因子分为个别风险因子与一般风险因子.个别风险因子是指因人而异,且在组织控制范围之外的因素,包括道德品质与动机.一般风险因子是指由组织或实体来控制的因素,包括舞弊的机会、舞弊被发现的概率以及舞弊被发现后舞弊者受罚的性质和程度.当一般风险因子与个别风险因子结合在一起,并且被舞弊者认为有利时,舞弊就会发生.可以看出,风险因子理论相比GONG理论更加一般化.风险因子说理论的各因子与GONE组成因子的关系如表（1）.
（二）国外现代相关文献回顾近年来,国外学者对会计舞弊动因的研究有了进一步的认识,其成因理论也更加丰富.MeiFeng,WeiliGe,ShuqingLuo,TerryShevlin［2010］研究发现,尽管CFO和CEO都有股权激励的动机以至于进行会计操纵,但是,CEO股权激励动机更大,而且CEO比CFO拥有更大的权力,所以,CFO进行会计舞弊更大程度是上因为他们受到了来自CFO的压力而不是为了个人财务收益.MineOmurgonulsen,UgurOmurgonulsen（2009）通过研究发现,除了股东和高管的个人利益外,法律体制的不足,政府规制与监管机构的不恰当,司法体系的无效率运作而导致伦理标准、法律规范等在执行方面存在困难等,也是会计舞弊的重要原因.MaryLow,HowardDey,KeithHooper［2008］认为,低品质的会计职业教育也是会计舞弊的又一重要成因.他们还指出,公司价值问题、与公司披露透明度相关的运行状况、金钱文化、资本社会的恶习、法制文化等都是影响会计舞弊的重要因素.通过以上对国外会计舞弊成因经典理论与近年来相关文献的梳理,我们可以发现四个经典理论观点基本上都是从组织和个体两个维度来构建理论框架,并且都更加强调个体行为,其原因是因为它们都是以完善和成熟的外部治理市场（经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）为背景而提出的,都强调从组织和个体维度对企业自身进行分析,而较少涉及外部因素.而从国外近年来的文献研究可以发现,在注重组织和人体维度外,外国学者也逐渐开始关注政府监管,文化道德等外部因素对会计舞弊产生的影响,国内外的研究开始出现一些趋同性.三、国内文献综述
（一）内部原因（1）经济利益.经济利益是最常见的动机,者通过旨在得到直接或间接的、现实或潜在的经济利益,对经济利益的追逐也使者铤而走险,不顾后果.李晓丁、沈淑霞（2006）指出,上市公司本身就是追求利益最大化的经济人,如果通过会计舞弊来提供虚假的会计信息可以获得比提供真实会计信息更大的预期净收益.那么管理当局会理性地选择会计舞弊行为.滕云,滕红（2008）把会计信息舞弊的利益驱动因素分为以下方面：一是出于业绩考核的目的进行舞弊.二是为了发行股票及配股而进行舞弊.三是为了获取信贷资金和商业信用而舞弊.四是为减少纳税而舞弊.邵子复（2008）指出,壳资源的稀缺性也是我国上市公司舞弊的重要动机.由于上市资格不易取得,众多非上市公司试图通过购并来达到借壳上市的目的.购并谈判中关键的是购并价格,业绩优良的上市公司股价无疑可以卖个好价钱,故上市公司有可能为购并增加筹码而进行会计信息舞弊.从人员的舞弊动因方面,傅怡（2009）发现,大股东,经营者,财会人员各有其舞弊动机.大股东作为了转移侵占公司资产,经营者为了提高声誉,获取更多的劳动报酬,财务会计人员为了保住饭碗,都会进行会计舞弊.（2）政治利益.国内学者研究发现,除经济利益外,我国的政府侧面干预也是造成舞弊的重要诱因.由于我国上市公司中很多是由国有企业脱胎而来,公司高层管理人员由地方政府委派.国有控股的上市公司的经营业绩与经营者的政治前途、政治待遇密切相关.杨德怀（2005）就明确指出,会计舞弊虽然产生于经济领域但是包含着深刻的政治利益.杨英强（2009）在其硕士论文中写到,地方利益、部门利益是与政绩相联系的.国家对地方政府及各行业部门的考核主要是依据该地区、该行业的经济增长情况、国有企业扭亏为盈情况、企业改制进展等来进行的,于是政府各行业部门各地方政府就想尽一切办法抓企业的发展,抓企业改制上市,而在实际情况不尽如人意时也就欺上瞒下了.秦江萍,张勇（2006）谈到,政府官员与政府利益的偏差、地方利益与利益的偏差,导致政府特别是地方政府很容易卷入上市公司会计舞弊行为中,他们会为了本地区、本部门有更多的上市公司,许多地方政府、部委直接参与上市公司利润包装和,成为上市公司会计舞弊的怂恿者或庇护者.安琪（2008）提出,国企对经理人员的考核也对会计信息的真实性产生了影响.企业经理厂长为追求荣誉与晋升而粉饰会计报表与确保职位而粉饰会计报表别无二致.上级主管部门为了某种目的而要求企业上报会计报表时,企业往往会迎合政府的偏好来编制会计报表.邵子复（2008）也认为,我国物质奖励与行政手段激励相结合的制度,使得公司的业绩考核直接与其职位的晋升挂钩,国企的经营者在经济活动中取得了“政绩”就可能被提升,因此,公司管理当局会出于追逐政绩荣誉的考虑而粉饰考核业绩.
（二）外部原因（1）法律制度不健全、各监管部门.在市场经济条件下,法律是调节个人与社会,秩序与自由,权威与有服从三大矛盾的准则.一个完善的法律体系所带来的强制惩罚机制将大大增加其行为成本,从而改变其行为决策.然而,从目前情况来看,我国现有的法律规范中还存在许多矛盾与不足.魏静峰（2004）认为法律责任的缺陷是会计舞弊得以产生的又一重要因素.他在文章中谈到,我国当前的法律环境的缺陷主要表现在两个方面：一是法律责任太轻,执法力度不够.这使得违法者所承担的法律责任太轻且不具体,难以有效执行.二是部分企业法制意识淡薄,有章不循,有法不依,置国家的法律法规于不顾,为了达到目标,往往采取各种手段,随心所欲地编造虚假会计数字,达到维护其局部利益的目的.从直接成本角度,代江蕾（2009）指出,我国尚未真正建立因会计而承担的民事责任制度.李世权,周舟（2008）认为目前在我国现行的证券监管体制下,公司因为会计舞弊被查处的概率不高,即使舞弊被查出,往往也不会因此而受到很严重的惩罚.在这种舞弊的预期收益大大高于舞弊预期成本的情况下,上市公司管理当局或会计人员会理性地选择会计舞弊行为.杨英强（
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2003）总结了我国目前在法规方面存在的问题,指出现一些急需的法规迟迟没有出台；一些法规制定得非常原则,无法操作；一些法规由于是多年前制定,已经与目前的形势不相符合了,这些现象造成了一定程度上的无法可依.另外,有关部门在某些方面权责不清、权利重叠、权利真空等问题,使得监管部门对上市公司监管不严、不到位,导致监管失灵,使得有些问题多头指挥,有些问题没有管,出现问题时又相互推卸责任,这些都给会计舞弊留下了生存的空隙.程勇（2007）指出,我国目前会计信息披露方面的法律法规不健全,这给违规者创造了条件.我国的目前会计信息披露规则由证监会制定,而会计准则由财政部制定,两者在会计信息披露规则和准则要求方面并不能很好地协调并达成一致,且这些规范会计信息的准则和披露流程的标准也没有跟上经济日新月异的发展需要,这就为管理层的“会计数字游戏”留下了大为利用的空间.（2）外部审计.审计产生于经济监督的需要,是经济监督的重要组成部分,其主要对财政、财务收支及其他经济活动的真实、合法和效益进行审查.外在性和独立性是其基本职能.在现在的经济生活中,注册会计师审计作为独立的一方,被投资者寄予很大希望.然而,我国注会行业的现状却令投资者十分寒心.杨英强指出,注册会计师的执业水平低下、不正当竞争现象严重、质量监管不力、注册会计师法规不健全是会计舞弊的重要成因.陆子平,张丞,聂鸿飞（2007）谈到,由于我国注册会计师的职业判断能力参差不齐,且独立性差,导致我国注册会计师审计监控弱化.李景波,范武兵,吴占杰（2006）指出,注册会计师审计面临着一个独立性问题,由资本经营管理者而不是股东大会来委托聘请注册会计师监督资本经营管理者,其监督的力度、监督的结果可想而知了.董双有（2003）认为,实施机制的脆弱是舞弊的又一大诱因.近几年,我国虽然加大了对注会行业会计舞弊的处罚力度,但远未达到使违约成本大于违约收益的程度,监管部门并没有形成自己应有的权威,注册舞弊行为难以得到有效地遏止.最后,从对会计信息的审计需求角度,刘峰（2001）分析到,我国到目前为止对会计信息的审计需求,主要是由政府创造的,而非市场的内在要求,市场不会用价格差异来区别会计师事务所业务质量的高低,高质量的审计服务反而被低质量的审计所“驱逐”,并没有形成拒绝虚假会计信息的有效机制.（3）信息方面.真实的会计信息可以反映一个企业特定时日的财务状况、特定期间的经营成果和流量情况,因此,可以作为企业产出的替代变量,企业管理当局凭借会计政策选择权,通过生产和报告有利于自己决策的会计信息这个替代变量,供远离企业日常经营管理的利益相关者了解情况,并据此实现自己的管理目标.从信息不对称角度,倪红宇（206）指出,信息不对称为经营管理者实施并掩盖会计舞弊提供了便利条件.他认为,经营管理者实施会计舞弊以及由此带来的“财富流失”主要形式是欺骗,而只有在信息不对称时才有可能欺骗.吕玉芹（2008）指出代理人在占有信息方面具有优势,所有者处于劣势状态,这样委托人和代理人之间不可避免地存在信息不对称的情况.在信息差别的情况下,委托人和代理人在行动上不具有对称性,委托人很难对企业的经营目标提出确切的要求,如果代理人具有借助于会计舞弊实现自己机会主义的动机和,会计舞弊就会发生.李晓丁,沈淑霞（2006）认为,在我国的上市公司中,由于受到信息成本的约束,流通股股东无法了解经营者的努力程度和真实的经营业绩,他们只能通过公司披露的会计信息来了解公司的经营业绩,并做出自己的决策.会计信息基本上属于公司经营者的私人信息,他们既可能在上市前提供虚假信息以吸引更多的投资者进行投资,也有可能在上市后为保持上市资格、实现配股筹资或免于受到监管部门的处罚等目的而进行会计舞弊.从会计信息需求主体方面,蒋尧明,罗新华（2003）指出,我国目前尚未形成真正的会计信息市场需求主体.颜永廷（2009）发现会计信息有效需求主体缺失使舞弊缺乏约束,会计信息有效需求主体的缺失是会计舞弊的重要原因之一.我国“一股独大”的股权结构使得控股股东实质上成为会计信息的幕后操纵者而非信息需求者.资本市场上中小股东的“搭便车”以及投机性偏好,也决定了他们不可能成为真正的信息需求者.作为最大的债权人,银行由于管理机制僵化、风险意识淡薄、政府行为严重等,使其也难以成为真正的信息需求主体.此外,我国企业的年报审计、验资、年检等审计服务的需求主体主要部门是政府监管机构,而非真正的市场.（4）文化,伦理道德方面的原因.思想文化、伦理道德是听之无声、望之无形的隐性或软性资源,它们对社会经济现象所能发挥的精神影响力是十分巨大的,对社会经济现象的分析,不能只停留在物质与制度层面,还应进入层次更深、境界更高的层面.葛家澎教授（2003）一针见血地指出,财务报告舞弊的实质是道德和文化问题.刘骏（2005）认为,文化是会计规则制定权合约安排的基础性约束,它通过对会计规则的制定、执行和监督行为的作用来影响和制约会计信息质量.颜永廷认为,文化对会计信息质量的影响是基础性的,传统文化中的消极因素在特定条件下会纵容、强化会计舞弊的动机及后果.娄权（2004）提出,我国的官本位制度让人人都想,人人都怕官,这就使得高管人员能凌驾于内部控制之上,会计人员不敢得罪高管人员,不能形成对管理人员的有力监控.再加上中国深受佛家、道家文化的影响,往与世无争的生活,缺乏进取与改革的精神,遇事忍耐的性格也得会计人员不能与会计舞弊行为作彻底斗争.张嘉（2006）指出,健康股权文化的缺失也是会计舞弊的重要原因.健康股权要求社会能正确看待公司制企业、股市乃至股东在国民经济中的地位和作用,要求公司管理者能够有意识维护股东在公司中的所有者地位,尽职尽责,忠实履行受托责任.正是对这种文化的忽视,才导致对股东利益的忽视与践踏.在伦理道德方面,李志斌（2006）认为舞弊本身就是伦理缺失的集中表现.从企业舞弊三角形理论来看,压力是舞弊的直接理由,机会则是舞弊的可能性,但它们都只是必要条件,而不是充分条件,借口则是舞弊者的自我合理化的需要,借口的实质就是舞弊者进行的伦理道德变通或者说是伦理道德扭曲.杨雄胜（2002）谈到我国一些地方、单位领导层对会计存在着各种模糊认识,直接干扰会计正确履行职责,导致了会计“道德自由空间”的真实规范严重背离伦理规范,会计人员陷于不得不做假账的境地.另外,会计人员自身道德素质低下也是舞弊的重要成因.隋巍（2009）指出,会计从业人员的素质和道德是会计失信的内在因素,会计信息免不了要对客观经济活动的一些不确定因素进行估计、判断和推理,少数会计人员道德较低,便会利用职务之便编造、篡改会计数据,进行贪污等违法活动.任宏（2007）也表示,会计信息失真现象产生的原因,很大一部分是因为部分会计人员素质低,缺乏职业道德、责任心不强等.一些会计人员职业道德意识薄弱,私欲不断膨胀,在物质利益驱使下,铤而走险.综观我国对会计舞弊成因的相关研究,可以看出,由于制度环境的不同,我国与美国在舞弊动因方面存在较为明显的差别,可比性并不是很高.国外的理论观点更加强调个体行为,而较少涉及外部因素,而我国由于没有像英美那样完善和成熟的外部治理市场（经理人市场、独立董事市场、控制权市场等）,所以,相比之下,我国的研究更强调了外部因素的影响,如我国法律制度不健全,监管不到外；注册会计师的执业水平低下独立性差；会计信息有效缺失；我们传统文化中的消极影响等,这些因素,都是在治理我国会计舞弊时不得不考虑的问题.四、结语会计舞弊己经成为世界性的顽疾,对全球资本市场造成了灾难性的影响,严重打击了投资者的信心.各国政府为治理会计舞弊纷纷出台了一系列的应对措施,取得了一定的成果.但冰冻三尺非一日之寒,治理会计舞弊也是一项长期系统工程,需要社会各界积极参与,共同努力.对我国来说也不例外.如何才能有效的防制舞弊,我国今后会计舞弊治理的路该怎么走?通过本文对国内外舞弊成因的梳理,我们发现,我国会计舞弊成因与国外会计舞弊成因有一定的共性,但更多的是它们之间的差异性,因此,会计舞弊的治理并不是“外来的和尚好念经”,我国治理会计舞弊不能完全照搬英美的模式,而应是在弄清国内外成因的共性与差异的基础上,结合我国的国情,从我国舞弊产生的根源出发.基于国内对会计舞弊成因的分析,本文提出以下财务舞弊治理的政策建议：明晰产权,发挥产权制度对会计信息生成过程的规范和界定功能；完善公司法人治理结构,优化股权结构,发挥董事会的作用,保证监事会、独立董事的职能,加强内部审计制度的建设,建立和完善职业经理人市场；完善会计准则和会计法规,强化有关人员的责任意识,严肃财经纪律,加强政府监管,加大对会计舞弊的惩罚力度,提高会计舞弊的成本,（法规）；完善注册会计师制度,加强注册会计师行业的自律、监督,加强对会员的管理,培训,提高注册会计师执业能力和职业道德水平,发挥其“经济”的作用；加强会计文化建设,营造健康的企业文化及会计文化,注重培养会计人员职业道德感情和优秀道品质,提高会计人员的精神境界,以文化、伦理道德等软约束来弥补“法制”式刚性管理的不足.
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（编辑聂慧丽）