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摘 要：本文通过结合长期资产减值损失转回会计准则规定,对长期资产减值损失转回的动机进行分析,并与国际会计准则比较,对允许转回和禁止转回两种观点分别论述,最后得出中国会计准则对资产减值损失转回的态度,并提出对允许转回的政策建议.
关 键 词：资产减值转回；会计准则；相关性；历史成本
随着我国经济环境不断变化,对会计信息质量要求也不断提高,我国资产减值处理也不断地发展,大致分为四个阶段：“两项准备阶段”、“四项准备阶段”、“八项准备阶段”和“全面计提减值准备阶段”.2006年颁布的新会计准则中,改变之前同国际准则相同的处理,为了规避恶意操纵利润,规定固定资产、无形资产及其他资产减值损失,一经确认不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理.关于长期资产减值是否能转回,一直有广泛的争论,未能达成一致.本文分析重点在于上市公司长期资产减值转回的动机和经济后果,以及对我国会计准则对于资产减值损失转回的制定提供政策建议.
影响公司资产减值计提处理的主要因素是经济因素和盈余管理因素.其中,主要是是盈余管理的因素使得长期资产减值损失转回提出质疑.从以下三个方面对资产减值损失转回的盈余管理方面的动机进行分析：第一,融资动机.我国公司融资渠道主要有：留存收益、银行借款、发行债券、发行股票.获得上市资格、取得竞争优势,利用资产减值损失转回进行盈余操纵来美化报表.第二,避免亏损动机.公司亏损,不仅对公司管理者的管理能力进而薪酬水平受到影响,也会影响股价和投资者的信心,企业的再融资也将受到影响.第三,大清洗动机.对高管的奖励机制上,考核的指标很容易被操纵,高管会尽可能达到公司的要求,另外,面临无法避免亏损的境地时,企业会为以后转亏为盈创造机会,进而多计提减值准备以后期转回.
美国会计原则认为减值作为一个新的成本基础,不可以逆转,不允许资产减值转回.但国际会计准则认为,资产减值会计是以决策有用观为理论基础,通过提供资产真实价值,向企业现实的和潜在的投资者提供信息,以帮助其做出正确决策.资产减值损失的冲回反映一项资产在使用或出售方面的潜在服务能力,比确认资产减值损失时有所提高,从提供资产真实价值量度的角度考虑,资产减值是应该允许恢复的,企业应认定那些引起资产潜在服务能力提高的估计改变.另外,IASB为了避免人为过度随意冲回资产减值,对企业应何时冲回资产减值损失做了详细的规定,对可能出现的虚假也做出了严格的限制,并规定转回后的金额不能超过没有确定减值损失的资产折旧后的账面价值.若我国会计准则将来重新允许资产减值转回,这一点是值得充分借鉴的.
关于资产减值转回的会计学界存在着两种不同的观点,以IASB为代表的准则制定机构支持资产减值转回,以FASB和我国会计准则委员会为代表的准则制定机构反对资产减值转回.对于资产减值转回的争论主要集中在几个方面：与历史成本的一致性、资产减值转回的信息质量、盈余操纵、自创商誉等.
不允许长期资产减值损失转回的原因主要有：第一,市场经济不够发达.当经济环境监管不到位时,真实可靠的会计信息是首要目标,既然谨慎地计提了资产减值准备,就应当更加谨慎地转回甚至不允许转回,以防止利润操纵.第二,一定程度上与历史成本相背离.新的资产成本以可收回金额为基础,与重估资产价值增值并没有区别.而且按照国际会计准则的做法,转回的限额使得转回后,信息质量下降.第三,方便了平滑收益.减值损失的转回使得盈余的波动性降低.第四,公允价值取得困难.对资产减值损失的转回需要大量的工作,尤其是资产的公允价值.第五,会导致自创商誉.减值损失的转回在许多情况下会隐含地导致内部自创商誉.因此,FASB禁止转回以前确认的长期减值损失.我国新颁发的企业会计准则也是明确规定,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.
允许长期资产减值损失转回的原因主要有：第一,信息相关性的要求.如果造成减值的原因己不存在,就要果断地转回,为信息使用者做出决策提供相关性的有价值的信息.第二,符合资产的定义.资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源,新会计准则中资产负债观的广泛应用,更要求反映资产的真正价值.第三,承认市场的变化性.市场环境不断变化,之前确认减值的事实发生变化后,就应当回复确认的减值损失.另外,关于反对长期资产减值损失转回的论述,我认为,第一,只要在规定的转回限额以内,没有超过资产的初始成本减摊销或折旧后的余额,那么减值损失的转回与历史成本就是一致的.第二,对于担心企业人为操纵利润,但新会计准则大幅度谨慎地采用IASB中广泛采用的公允价值,更强调资产负债观,对长期资产减值损失的转回的否认,也是基于目前我国的现状,未来趋势应是支持的.第三,自创商誉的问题.IASB中规定长期资产减值损失转回,减值损失转回后的账面金额不会超过资产的初始成本减去其摊销或折旧后的余额,限额的存在不会带来超额经济利益,故不存在形成自创商誉的问题.因此,IASB允许转回以前确认的长期减值损失,这也是本文的观点.
如果允许资产减值损失转回,在市场环境逐渐规范的前提下,我们还必须做好相应的政策准备,尤其是应对上市公司利用资产减值准备转回人为操纵利润.我将以增加公司利用资产减值准备转回操纵利润的难度为出发点,提出两点建议：第一,准则法规准备.前文提到,企业有足够的动机利用资产减值损失转回来操控盈余,企业过度追求利润是外界对经营业绩的追求的不良后果.在制定相应的政策法规时,应建立综合的企业效绩考评体系,兼顾财务指标和非财务指标,减弱资产减值准备与公司考核评价指标之间的联系.第二,加强监管工作.综合利用财务报告的表内信息和表外信息,对资产减值发生的原因、计提减值的依据、资产减值损失转回的原因等进行说明.在监管工作到位的前提下,企业才能真正按照要求披露相关信息,财务报表使用者更能理解减值情况,进行理性决策.总之,要正确看待资产减值损失转回的利弊,做好对允许转回的政策准备才是重中之重.（作者单位：中国政法大学）