概念上理解企业所得税纳税调整

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【摘 要】在会计学习和会计实践工作中,所得税核算中的纳税调整虽然有公式可行,但实际理解和应用起来还是让会计学习者和会计工作者难以把握,作业和工作无从下手.产生这一困难的原因是他们对相关概念难以理解,那么对于与所得税有关的概念主要是那些?又该如何理解和应用呢?我们就有必要弄清楚什么是资产负债表债务法.

【关 键 词】资产负债表债务法计税基础暂时性差异递延所得税资产递延所得税负债

在会计学习和会计实践工作中,所得税核算中的纳税调整虽然有公式可行,但实际理解和应用起来还是让会计学习者和会计工作者难以把握,作业和工作无从下手.在不断的教学实践中,我发现产生这一困难的原因是他们对相关概念难以理解,那么对于与所得税有关的概念主要是那些?又该如何理解和应用呢?我们来看如下相关概念：

一、资产负债表债务法

我国现行新会计准则中《会计准则第18号—所得税》中明确规定我国的所得税核算方法采用资产负债表债务法.那么作为所得税的学习者和工作者就有必要弄清楚什么是资产负债表债务法.

资产负债表债务法是从资产和负债出发,通过比较资产负债表上所列示的资产和负债项目,按会计准则的要求确定资产、负债的账面价值,按税法要求确定资产、负债的计税基础,比较同一项目的账面价值和计税基础在金额上是否存在暂时性差异,如果存在暂时性差,根据相关知识确定是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异,并结合未来期间可能转回的金额和所得税税率进一步计算确认递延所得税负债或是递延所得税资产；最后以此为基础确定本期利润表中的所得税费用和本期应纳所得税金额的方法.

从上述表达中我们要清楚,在资产负债表债务法下利润表中的所得税费用包括两个部分：一个部分是本期所得税费用,另一部分是由暂时性差异产生的递延所得税费用或收益.

接下来我们还应从资产负债表债务法产生的根源来加强一下理解,资产负债表债务法产生的根本原因是会计准则和税收法规存在不同的规定.这种不同的规定主要可概括为两种情况：一种是完全冲突的规定.比如国债利息收入和罚款支出等这些收支会计是要计入利润的,但是税法规定这些收支任何时候都不记入应纳税所得额.另一种是会计和税法规定都可以计入利润,但是计入的方法、时间不同.比如固定资产计提的折旧、公允价值变动等等.其中第二种情况会使企业在未来期间增加一项资产或是承当一项负债.也就是说由于本期交易或事项的发生可能使企业在未来期间多交或少交所得税.

二、所得税差异

作为常规的会计处理是站在会计准则的立场上来处理会计业务和会计事项的,而作为所得税的计算缴纳来说是站在税法的立场上来处理与应纳税所得额相关的会计业务和会计事项的,正是因为上述会计和税法之间存在不同规定的两种情况,所以企业从会计角度计算出来的当期利润总额不一定等于当期应纳税所得额,造成二者不等的原因和数据就是通常所说的所得税差异（后面都简称差异）.

从造成差异的原因和对未来期间是否产生纳税影响我们可以把差异分为非暂时性差异和暂时性差异.

(一)非暂时性差异

这种差异是由于会计和税法完全冲突的规定形成的,所谓完全冲突就是二者的冲突形成的差异是永远不可调和的,具体应用在所得税调整中就是本期税法不用交税的收入在未来期间也不用补税,本期税法不可以扣除的费用支出在未来期间也不能补扣.即这个差异存在了就没在调回的可能.所以我们也把这种差异称为非暂时性差异,也可称为永久性差异.例如前边说过本期发生的国债利息收入,本期计入应纳税所得额,以后期间也不计入.本期发生的罚款支出本期不能从应纳税所得额中扣除,以后也不能补扣.可见非暂性差异只影响本期应纳所得税金额,对未来期间的应纳所得税金额不会影响.在账务上不需要作递延所得税处理.

(二)暂时性差异

这是资产负债表债务法下重点要考虑和处理的内容.暂时性差异是由会计和税法规定都可以计入利润,但是计入的方法、时间等相关规定不同造成的差异.具体应用在所得税调整中,就是会计利润和税法的应纳税所得额都考虑这些因素的影响,但是在处理的方法和时间上有所不同.简单来说就是会计本期从利润中扣除的某项费用比税法规定的多了,计算应纳税所得额时要加回来,但在未来期间税法允许从应纳税所得额中可以再扣除,反之亦然.即企业本期多交了所得税,以后要以少交；企业本期少交了所得税,以后要补交.例如固定资产折旧,通常情况下,会计和税法都是以取得固定资产的历史成本为依据来计提折旧的,即对于一项固定资产来说总的应计折旧额是相等的,也就是说二者可以在税前扣除的总金额是相等的,但是可能由于会计和税法采用了不同的折旧方法或折旧时间或是会计在后续计量中计提了减值准备,这样就会造成在具体某一会计期间计入当期费用的折旧二者不相等.但这种不相等是暂时的,在未来期间少扣的可以多扣回来,多扣的要加回去,最后二者扣除的总额是相等的.所以说这种差异是暂时性差异.

可见暂性差异不但影响本期应纳所得税金额,对未来期间的应纳所得税金额也会产生影响.在账务上需要对这影响作出相关的递延所得税处理.这就是在资产负债表债务法中所说的要确认相应形成的递延所得税负债或递延所得税资产.

综上所述某会计期间：

应纳税所得额等于会计利润总额±非暂时性差异±暂时性差异

三、账面价值和计税基础与暂时性差异

在资产负债表债务法下,纳税调整的重点是,确定暂时性差异是应纳税暂时性差异还是可抵扣暂时性差异.而形成暂时性差异的因素是会计的账面价值和税法的计税基础不相等.账面价值是会计上某项资产或负债的净值,资产和负债的账面价值就是资产负债表中体现的金额.这点会计人员比较好理解.那么计税基础是什么呢?计税基础分为资产的计税基础和负债的计税基础.资产的计税基是指企业在收回资产的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定,可以从应税经济利润中扣除的金额.即假定按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额.负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额.即假定按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中负债的应有金额.由此我们可以得出如下结论：某项资产（负债）的暂时性差异等于账面价值-计税基础

四、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异

暂时性差异根据未来对应纳税所得额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.

会增加未来应纳税所得额的暂时性差异称为应纳税暂时性差异.在资产上表现为账面价值>计税基础；在负债上表现为账面价值<计税基础；在计算本期应纳税所得额时表现为：本期应纳税所得额=会计利润-应纳税暂时性差异.可见应纳税暂时性差异是本期少交的所得税未来要补交.

会减少未来应纳税所得额的暂时性差异称为可抵扣暂时性差异.在资产上表现为账面价值<计税基础；在负债上表现为账面价值>计税基础；在计算本期应纳税所得额时表现为：本期应纳税所得额等于会计利润+应纳税暂时性差异.可见应纳税暂时性差异是本期多交的所得税未来可以少交.

五、递延所得税资产和递延所得税负债

从上述可知暂时性差异会导致未来期间应纳税所得额增加或者减少,最终使未来期间多交或者少交企业所得税.未来多交的税金使企业产生了一项负债,这就是递延所得税负债.而未来少交的税金使企业产生了一项资产,这就递延所得税资产.联系前面几个概念我们可以得出如下结论：

账面价值-计税基础等于暂时性差异

递延所得税资产（负债）等于暂时性差异×未来期间企业所得税税率

资产：暂时性差异>0,→应纳税暂时性差异→递延所得税负债

暂时性差异<0,→可抵扣暂时性差异→递延所得税资产

负债：暂时性差异>0,→可抵扣暂时性差异→递延所得税资产

暂时性差异<0,→应纳税暂时性差异→递延所得税负债

最后要强调的是,并不是所有的暂时性差异都要确认递延所得税.特殊情况下还应考虑未来企业是否有足够多应税所得可供抵扣,和企业提供的相关会计信息的质量要求等.

参考资料

[1]何珍芳,邓冬青.《税收基础》.高等教育出版社,2012.

[2]乔梦虎.《纳税实务》.高等教育出版社,2010.

[3]财政部会计资格评价中心.《中级会计实务》.经济科学出版社,2013.

作者简介：张艳萍,福建省泉州市农业学校,讲师,经济学学士,本科学历,研究方向：会计、经济管理.